Wyrok WSA z dnia 26 maja 2026, sygn. III SA/Wa 120/26

Aby zakwalifikować czynność jako depozyt nieprawidłowy: 1) musi nastąpić wydanie rzeczy (pieniędzy) na przechowanie; 2) przechowawcy powinno przysługiwać prawo do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi (pieniądze są traktowane jak pożyczka, przechowawca może wydatkować je na własne cele; 3) składający pieniądze do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu "rzeczy" oddanej na przechowanie.

Dyrektor KIS podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność m.in. zawarcia umowy o depozyt nieprawidłowy.

W kontekście powyższych rozważań organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie skarżący sprawuje opiekę faktyczną i został notarialnie ustanowiony pełnomocnikiem podopiecznego w związku z tym jako opiekun i pełnomocnik notarialny podopiecznego może dysponować jego środkami. Spełniając więc tą rolę, skarżący może swobodnie i według własnego uznania dysponować nimi pokrywając wszelkie koszty życia podopiecznego.

Niemniej Dyrektor KIS zaznaczył, że z opisu sprawy nie wynika jednak, że skarżący może swobodnie i według własnego uznania dysponować przechowywanymi środkami pieniężnymi w kontekście posiadania ich w ramach depozytu nieprawidłowego. Dotyczy to w szczególności możliwości dysponowania nimi na własne potrzeby.

W sprawie niemożliwy jest również zwrot przechowywanych przez skarżącego środków pieniężnych, co charakteryzuje depozyt nieprawidłowy – stwierdził organ interpretacyjny. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Z opisu sprawy nie wynika również by pomiędzy skarżącym, a podopiecznym doszło do zawarcia realnej umowy depozytu nieprawidłowego, co jest enumeratywnie wymienioną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym wedle organu interpretacyjnego po stronie skarżącego nie występuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca zaskarżył do tutejszego sądu. W skardze zarzucił organowi naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do depozytu nieprawidłowego, mimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika przeniesienie własności ekonomicznej środków pieniężnych oraz prawo skarżącego do swobodnego nimi rozporządzania,

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o pcc, poprzez jego niezastosowanie, mimo ziszczenia się przesłanek opodatkowania depozytu nieprawidłowego;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności do wskazanego przez skarżącego prawa dowolnego korzystania ze środków, także na własne potrzeby,

b) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji, która nie zapewnia skarżącemu realnej ochrony prawnej i pozostawia go w stanie niepewności co do przyszłych konsekwencji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, a także rozpoznania skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg (m.in.) na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania środków pieniężnych należących do osoby trzeciej wpływających na rachunek bankowy skarżącego za stanowiące depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o pcc i opodatkowania ich zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pt 4 tej ustawy.

W cenie skarżącego, we wskazanych przez niego we wniosku okolicznościach sporne środki pieniężne osoby trzeciej (stanowiące wypłacane na jej rzecz świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) stanowią depozyt nieprawidłowy. Skarżący podkreślił, że zgodnie ze swoją wolą i udzielonym mu przez podopiecznego notarialnym pełnomocnictwem, może swobodnie dysponować powierzonymi środkami.

Organ interpretacyjny jest odmiennego zdania. W jego ocenie z opisu sprawy nie wynika, że skarżący może swobodnie dysponować przechowywanymi środkami. W szczególności – w ocenie Dyrektora KIS – dotyczy to możliwości dysponowania spornymi środkami na własne potrzeby skarżącego. Organ interpretacyjny uznał też, że w sprawie niemożliwy jest również zwrot przechowywanych przez skarżącego środków pieniężnych.

W świetle podniesionych w skardze i uzupełnionych na rozprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy w niniejszej sprawie dokonać oceny, czy wydana w sprawie interpretacja indywidulna "mieści się" w granach przedstawionych we wniosku okoliczności (stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Jak podnosi się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23).

Podkreślić należy, że obowiązkiem organu interpretacyjnego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h O.p., polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawne. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt: II FSK 271/21, wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 533/20, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega m.in. na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23).

W wyroku z 20 sierpnia 2025 roku w sprawie sygn. akt. II FSK 11/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że na organie spoczywał obowiązek: przeprowadzenia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentów wnioskodawcy. Ponadto uzasadnienie prawne oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bowiem nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepisy prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Tym samym z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu skarga jest zasadna, bowiem rację ma skarżący, że organ wydał interpretację pomijając istotne elementy stanu faktycznego, a także dokonując ich interpretacji w sposób nie powiązany z okolicznościami przedstawionymi we wniosku.

Jak wyżej wskazano, sporne w sprawie jest, czy środki pieniężne otrzymywane przez skarżącego na należący do niego rachunek bankowy stanowią depozyt nieprawidłowy.

Zgodnie z treścią art. 845 kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 23 lipca 2025 roku w sprawie III FSK 365/25 wyjaśnił, że umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 k.c. charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).

Dyrektor KIS uznał, że z wniosku nie wynika, aby w sprawie została spełniona kluczowa przesłanka możliwości dysponowania przez skarżącego spornymi środkami na własne potrzeby. Uznał, że taka okoliczność nie wynika z treści wniosku. Tymczasem w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał jednoznacznie, że jako opiekun i pełnomocnik notarialny może "swobodnie i według własnego uznania dysponować ww. kwotami świadczeń". W dalszej części wniosku skarżący przedstawił też wydatki, dotyczące wyłącznie osoby podopiecznego (np. żywność, czy środki medyczne). Z treści wniosku nie wynika jednak, że swobodne dysponowanie spornymi środkami wpływającymi na rachunek bankowy skarżącego jest ograniczone, czy powiązane wyłącznie z potrzebami podopiecznego. Zauważyć należy, że także przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji skarżący potwierdził, że zgodnie z jego wolą i udzielonym notarialnie umocowaniem może swobodnie dysponować powierzonymi środkami.

W świetle powyższego nie sposób zrozumieć dlaczego organ w swoim stanowisku uznał, że – na tle okoliczności sprawy – nie wynika, że skarżący może swobodnie i według własnego uznania dysponować przechowywanymi środkami. W takim stanowisku organ pominął też kluczową w sprawie okoliczność, że skarżący dysponuje notarialnym pełnomocnictwem udzielonym przez podopiecznego. We wniosku nie zostało wskazane (a organ nie wezwał do sprecyzowania tej okoliczności) jaki jest zakres tego pełnomocnictwa. Z innych okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że zakres tego pełnomocnictwa musi być znaczny. Pamiętać bowiem należy, że osoba, którą opiekuje się skarżący jest osobą niepełnosprawną, która posiada znaczny stopień niepełnosprawności, i została uznana za niezdolną do pracy od urodzenia. Nadto osoba, nad którą skarżący sprawuje opiekę nie opuszcza miejsca zamieszkania i nie porusza się samodzielnie. Dodatkowo, osoba ta nie posiada żadnej rodziny. Nie żyją rodzice i dziadkowie podopiecznego skarżącego, ani tez jego brat. Dalsza rodzina mieszka za granicą i nie utrzymuje kontaktu z podopiecznym skarżącego.

W takich okolicznościach sprawy, umowa depozytu nieprawidłowego nie musiała przybierać formalnego charakteru, podobnie jak żądnie zwrotu środków. Odpowiedź na pytanie postawione we wniosku nie może pomijać tych – zdaniem sądu – kluczowych okoliczności.

Wszelkie wątpliwości jakie nasuwały się organowi (np. co do zakresu pełnomocnictwa), winien on był wyjaśnić wzywając skarżącego do uzupełnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, jak trafnie podniósł skarżący na rozprawie.

Zdaniem sądu, jak trafnie zarzucił skarżący wydana w sprawie niniejszej interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania w sprawie niniejszej.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi wpis od skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.