W interpretacji indywidulanej wydanej 3 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył treść odpowiednich przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz ustawy o CIT.
Organ wskazał, że w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b ustawy o CIT ustawodawca zawarł więc warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, tj.:
- posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (oceniając na tle wniosku możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przyjęto, że Skarżąca posiada status organizacji pożytku publicznego);
- przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej,
- zadania realizowane przez organizację pożytku publicznego (wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie) muszą w sposób jasny i precyzyjny wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że nieistotne jest źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych z wyjątkiem ograniczenia wynikającego z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.
Zdaniem Dyrektora KIS z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę - tj. cele wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 17 ust. 1 pkt 6c bezpośrednio odsyła do wymienionej ustawy), przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.
Zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.
Sfera zadań publicznych, o której mowa powyżej obejmuje zadania w zakresie wymienionym w art. 4 ust. 1 ww. ustawy. Tylko dochód przeznaczony na cele statutowe pokrywające się z zadaniami w zakresie wymienionym w tym przepisie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem organu interpretacyjnego w omawianej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z wydatkowaniem dochodów na działalność statutową. Dochód stowarzyszenia zostanie przeznaczony na zobowiązanie z tytułu zachowku, a w konsekwencji wydatkowany na cel inny niż cel statutowy. Przeniesienia udziału w nieruchomości na rzecz małżonki spadkodawcy w celu zwolnienia się z długu, nie można powiązać z realizacją wskazanych przez stronę skarżącą celów pożytku publicznego.
Organ interpretacyjny stwierdził, że wartość udziału w nieruchomości, w części przeznaczonej na potrzeby zwolnienia się z długu, nie może zostać uznana jako wydatkowana na cele statutowe stowarzyszenia. Z przepisów art. 17 ustawy o CIT wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę.
W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora KIS, wartość otrzymanego na podstawie testamentu udziału w prawie własności nieruchomości w części przeznaczonej na potrzeby zwolnienia się z długu wynikającego z roszczenia małżonki spadkodawcy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku w związku z transakcją sprzedaży udziału w tej nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT.
Powyższą interpretacje indywidualną stowarzyszenie zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:
art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b ustawy CIT poprzez wadliwą zawężającą wykładnię pojęcia "przeznaczoną na działalność statutową" poprzez pominięcie faktycznego przeznaczenia otrzymanej przez stowarzyszenie nieruchomości i uznanie, że jedynie bezpośrednie przeznaczenie nieruchomości na działalność statutową warunkuje możliwość zastosowania w odniesieniu do tego dochodu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu;
art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT poprzez nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkującą odmową przez Organ zastosowania zwolnienia w sytuacji przedstawionej przez Stowarzyszenie.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu. Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.
Spór w sprawie niniejszej dotyczy ustalenia jaki jest zakres (co obejmuje) zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT. Konkretnie – w okolicznościach sprawy niniejszej – spór dotyczy tego, czy przedmiotowe zwolnienie odnosi się również do wartości udziału w prawie własności nieruchomości, otrzymanego na podstawie dziedziczenia, a przeznaczonego na potrzeby zwolnienia się z długu, tj. zaspokojenia roszczenia małżonki spadkodawcy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku.
W ocenie strony skarżącej powyższe zwolnienie będzie mieć zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Stowarzyszenie argumentowało m. in., że przeniesienie udziału w nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zapłatę zachowku jest działaniem niezbędnym do realizacji umowy sprzedaży nieruchomości, bowiem transakcja ta odbywa się w ramach sprzedaży nieruchomości przez stowarzyszenie na rzecz nabywcy i jest niezbędna do jej przeprowadzenia. Transakcje te – zdaniem stowarzyszenia – należy traktować całościowo. Strona skarżącą odwołała się również do utrwalonego – w jej ocenie – poglądu że zarówno nieodpłatne nabycie, jak i późniejsze spieniężenie przedmiotu darowizny stanowią funkcjonalnie jedno zdarzenie, które – jeśli skutkuje przeznaczeniem uzyskanego dochodu na cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.
Stanowisko organu interpretacyjnego jest odmienne. W jego ocenie z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT wprost wynika, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę. Zatem – stwierdził organ interpretacyjny – w sprawie niniejszej nie będzie spełniony warunek związany z wydatkowaniem dochodu na działalność statutową. Dochód ten zostanie bowiem przeznaczony na zobowiązanie z tytułu zachowku, a w konsekwencji – na cel inny niż cel statutowy. Dlatego, w ocenie organu interpretacyjnego, wartość udziału w nieruchomości w części przeznaczonej na potrzeby zwolnienia się z długu, nie może zostać uznana jako wydatkowana na cele statutowe stowarzyszenia.
W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeśli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a).
W wyroku z 10 kwietnia 2024 roku (sygn. akt II FSK 836/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawca zawarł uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:
1) dochód uzyskała organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (przesłanka podmiotowa);
2) dochód w całości albo części został przeznaczony i wydatkowany na działalność statutową organizacji wymienionej w pkt 1, z wyłączeniem działalności gospodarczej (przesłanka przedmiotowa).
W powołanym wyroku sąd wyjaśnił, że przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi oznaczać, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje.
W świetle powyższego, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że z regulacji zawartej w powołanych wyżej przepisach ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, tj. cele wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.
W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do skarżącego stowarzyszenia spełniona jest przesłanka podmiotowa, o której mowa w powołanym wyżej wyroku z 10 kwietnia 2024 roku. Stowarzyszenie jest pozarządową, bezwyznaniową organizacją zapewniającą profesjonalną opiekę i wsparcie w ramach programów rozwoju dzieci i młodych osób zagrożonych utratą opieki rodzicielskiej lub tych, które ją utraciły. Swoje cele (szczegółowo opisane we wniosku) stowarzyszenie realizuje przez prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego; nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego.
Sąd zgadza się z Dyrektorem KIS, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie spełniona przesłanka wydatkowania przez stronę skarżącą dochodu na działalność statutową. We wniosku wskazano bowiem jednoznacznie, że dochód (w części, której dotyczy wniosek) zostanie przeznaczony na zaspokojenie roszczenia małżonki spadkodawcy. Cześć otrzymanego w spadku udziału we współwłasności zostanie bowiem przeniesiona na rzecz małżonki spadkodawcy celem zwolnienia się z długu - roszczenia o zapłatę kwoty pieniężnej tytułem zachowku. Z całą pewnością zaspokojenie realizacj takiego zobowiązania nie jest wydatkowaniem dochodu na cel statutowy.
Nie sposób oczywiście zaprzeczyć, że z punktu widzenia strony skarżącej, przeniesienie udziału we własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi element szerszej transakcji. Jak bowiem wynika z treści wniosku uprawniona do zachowku małżonka spadkodawcy jest nabywcą części odziedziczonego przez stowarzyszenie udziału we własności nieruchomości. Przy czym środki uzyskane ze zbycia części udziału zostaną przeznaczone na cele statutowe strony skarżącej. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do tej drugiej części udziału zostanie spełniona przesłanka wydatkowania dochodu na działalność statutową. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że na tę działalność zostaną przeznaczone środki pozyskane ze sprzedaży części odziedziczonego udziału we własności nieruchomości. Znajduje to potwierdzenie w wydanej na rzecz stowarzyszenia interpretacji indywidualnej, jak w orzeczeniach, na które powołało się stowarzyszenie.
Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej jest to sytuacja odmienna od tej, która jest przedmiotem wniosku, a dotyczy wydatkowania dochodu celem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku. Nie ma w tym wypadku mowy o bezpośrednim wydatku dochodu na cele statutowe. Samo faktyczne powiązanie tej transakcji ze sprzedażą udziału na rzecz małżonki spadkodawcy, nie jest wystarczające. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia nie wystarczy bowiem, że wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z działalnością statutową, czy w jakikolwiek sposób przyczynia się do jej prowadzenia. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Nie byłoby bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 28 czerwca 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 322/18 i powołane tam orzecznictwo).
Z punktu widzenia omawianego zwolnienia istotne jest aby podatnik wydatkował dochód (nawet po uprzednim jego "spieniężeniu") na działalność statutową. Finałem wydatkowania dochodu (w jednym, czy kilku "krokach") ma być bezpośrednio działalność statutowa, a nie stworzenie "warunków" dla jej prowadzenia.
W tym kontekście należy zwrócić również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3206/18. Wskazano w nim, że dla rekonstrukcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT bez wątpienia istotne znaczenie ma jej dopełnienie przewidziane w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT z uwagi na wprowadzenie warunku zastosowania omawianego zwolnienia. Zgodnie zaś z ostatnio wymienionym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych (...) z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko bezpośrednia realizacja przez podatnika jego celów statutowych umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. ust. 1b ustawy o CIT - wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuj powyższe stanowisko za własne.
W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Wydający ją Dyrektor KIS nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. 17 ust. 1b ustawy o CIT. W konsekwencji skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzeczono w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.