3) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W motywach skargi akcentowano, że nabycie nieruchomości nie nastąpi "wyłącznie w celu dalszego zbycia, czy działalności gospodarczej, tylko w celu inwestycji długoterminowych nienastawionych na natychmiastowe zbycie nieruchomości", co mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Stanowisko organu zostało w ww. zakresie wyrażone w sposób lakoniczny i przez to jest nieczytelne dla strony (s. 5 i n. skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 11 i n.).
Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej popierał stanowisko wyrażone w skardze; w imieniu organu nikt się nie stawił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy czynności opisane przez fundację jako land development stanowią nabywanie nieruchomości wyłącznie w celu odsprzedaży, tj. "wyłącznie w celu dalszego zbycia" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o fundacji rodzinnej. Clou sporu odnosi się więc do dozwolonego zakresu prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację rodzinną i zasadza się na wyjaśnieniu wprowadzonej przez ustawodawcę w ww. przepisie dystynkcji między profesjonalnym (w obu przypadkach) "zbywaniem mienia", a zbywaniem mienia "nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia". W tym pierwszym przypadku fundacja rodzinna może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT; w przeciwnym razie, na podstawie ust. 7 tegoż artykułu w zw. z art. 24r ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 25%.
Sąd zwraca w tym kontekście uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej wskazano, że fundacja ma być "instytucją służącą do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. (...) Ustawa jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane przez środowisko firm rodzinnych wprowadzenia do polskiego systemu prawnego nowej instytucji ułatwiającej wielopokoleniową sukcesję oraz pozwalającej pogodzić interesy związane z działalnością gospodarczą i interesy prywatne" (vide druk sejmowy nr IX.2798). Projektodawca zastrzegł zatem, że celem powołania do życia instytucji fundacji rodzinnej jest zabezpieczenie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego (rodzinnego) i ochrona majątku rodzinnego przedsiębiorstwa po to, by zaspokoić potrzeby beneficjentów fundacji (osób wskazanych przez fundatora – rodziny). Wykładnia art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej nie powinna abstrahować od ww. celów, którym ma służyć fundacja rodzinna.
W szczególności jako nieprzypadkowe jawi się w związku z powyższym dopuszczenie w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej działalności gospodarczej fundacji w zakresie zbywania mienia, pod warunkiem że "mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia". Prowadzenie przez fundację działalności gospodarczej jest bowiem zasadniczo uzasadnione (w optyce ww. przepisu) o tyle, o ile wiąże się z zabezpieczeniem interesów beneficjentów fundacji, poprzez zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, tj. zarządzanie, gromadzenie i pomnażanie jego majątku. W związku z tym ustawodawca dopuścił sprzedaż własnych składników majątkowych przez fundację rodzinną w sposób, który mieści się w ramach profesjonalnego obrotu nimi, tzn. wykorzystywanie majątku fundacji rodzinnej w ramach działalności, jednakże służącej sukcesji prywatnego przedsiębiorstwa. Wykluczył natomiast by cel w postaci dalszego zbycia danego składnika mienia był jedynym celem fundacji rodzinnej w momencie jego nabywania, tzn. aby nie miał związku z gromadzeniem, zarządzaniem i pomnażaniem majątku przekazanego fundacji, lecz stanowił swego rodzaju nową jakość, tj. działalność gospodarczą nastawioną na obrót mieniem; wg prawodawcy wykracza to poza zabezpieczenie (kontynuację) działalności biznesowej i oznacza inicjowanie przedsięwzięć gospodarczych niezwiązanych z sukcesją przedsiębiorstwa. Innymi słowy, taki obrót mieniem wykracza poza funkcje fundacji rodzinnej, której konstrukcja przypomina rolę syndyka, skoro rzeczą fundacji jest przede wszystkim zabezpieczenie interesów beneficjentów fundacji (szczególnego typu wierzycieli) poprzez ochronę majątku rodzinnego przedsiębiorstwa, nie zaś podejmowanie niejako nowych inicjatyw gospodarczych.
W rezultacie zakaz zbywania mienia nie będzie dotyczył takiego mienia, które zostało nabyte w sytuacji, gdy fundacja, nabywając mienie, dopuszczała możliwość jego późniejszego zbycia, ale nie ograniczała się wyłącznie do takich zamiarów. Dla ustalenia, czy mienie nie zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia, istotne jest w szczególności gospodarcze uzasadnienie tego nabycia, sposób korzystania z mienia w okresie pomiędzy jego nabyciem a zbyciem oraz horyzont czasowy pomiędzy nabyciem a zbyciem (A. Rzetecka-Gil [w:] Fundacja rodzinna. Komentarz, LEX/el. 2025, art. 5). Każda z tych okoliczności powinna być analizowana kompleksowo, tzn. biorąc pod uwagę całokształt stanu faktycznego (pozostałe im towarzyszące).
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika (s. 2 in fine interpretacji), że nieruchomości gruntowe będą przez fundację "nabywane", "dzielone", "uzbrajane" i "sprzedawane". Zatem zakłada się po pierwsze wielokrotny (nie jednorazowy) charakter czynności (co trafnie dostrzegł organ), po drugie ich uatrakcyjnienie, tzn. uzbrojenie, dzielenie (por. odpowiednio wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, pkt 36 i n.) i wreszcie (a limine) – sprzedaż. Kluczowa jest ta ostatnia okoliczność, bowiem wynika z niej zasadniczy (powzięty z góry, a przez to wyłączny) zamiar zbycia nieruchomości, już w momencie ich zakupu. Uzbrojenie i podział stanowią w tym zakresie czynności pomocnicze, służące realizacji ww., założonego celu nabycia i tylko potwierdzają handlowy charakter tego nabycia. Stąd częstotliwość czynności ww. czynności handlowych (sprzedaż co najmniej po 5 latach od nabycia) nie może mieć przesądzającego charakteru, tym bardziej że ma związek z czasem trwania ww. działań wspierających (podział, uzbrojenie nieruchomości). Formuła przedsięwzięcia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, tj. land development, wskazuje więc nie tyle na działalność inwestycyjną (jak deklaruje fundacja), ile handlową. Spełnia bowiem kryteria profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W opisie stanu faktycznego nie wykazano zresztą związku podejmowanych w tym zakresie czynności z zarządzaniem, sukcesją majątku fundacji w sposób realizujący interesy jej beneficjentów. Podzielić zatem należy twierdzenie organu, że element temporalny podejmowanych czynności, akcentowany przez skarżącą, nie niweczy podstawowego celu planowanych zakupów, jakim jest sprzedaż nieruchomości.
W rezultacie organ zasadnie uznał, że charakter planowanej działalności objęty jest art. 6 ust. 7 w zw. z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, tzn. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem według stawki 25% (s. 8 interpretacji).
Wobec braku uwzględnienia zarzutów materialnoprawnych (punkt pierwszy petitum skargi), podstawy procesowe zaskarżenia w oczywisty sposób nie mogły zostać ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pozostałe dwa punkty osnowy skargi), nie wspominając o tym, że ich uzasadnienie jest zdawkowe i nie wyjaśnia na czym mają polegać braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (s. 6 i n. skargi). Zdaniem Sądu notabene, ocena organu w zakresie spornego zagadnienia jest czytelna i wskazuje wprost na dostrzeżony zamiar obrotu nieruchomościami gruntowymi przez fundację; trafnie też akcentuje brak przesądzającego znaczenia okoliczności, "czy mienie zostanie zbyte w krótkim, czy w długim odstępie czasowym od jego nabycia" (s. 7 interpretacji).
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.