Wyrok WSA z dnia 10 września 2025, sygn. III SA/Wa 1219/25

W ocenie DKIS ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Spółka z o.o., w związku z czym to Spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu.

DKIS podniósł, że w sprawie zastosowanie znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

W opinii DKIS, przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym (tj. służbowo-prywatnym).

DKIS wskazał, że z treści wniosku wynikało, że Spółka uiszcza na rzecz leasingodawcy (finansującego) opłaty leasingowe, zatem niewątpliwie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop ma zastosowanie do tych opłat z uwzględnieniem art. 16 ust. 5c updop.

DKIS podniósł, że oddawanie do odpłatnego korzystania innym podmiotom samochodów będących przedmiotem leasingu nie ma wpływu na fakt, że to Spółka z o.o. jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m.in. składki na ubezpieczenie czy opłaty serwisowe. Późniejsze oddawanie przez Spółkę samochodów do odpłatnego używania kontrahentom jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.

Zdaniem DKIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że (...) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze odpowiadającym wydatkom leasingowym, wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a updop, jest skierowane wyłącznie do podmiotu faktycznie korzystającego z samochodu osobowego.

W ocenie DKSI literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innemu podmiotowi leasingowanego przez Spółkę samochodu wywodzić tezy, że do Spółki nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa ww. przepisie. Ustawodawca nie zawęził tego ograniczenia do podmiotów, które faktycznie używają samochody. Nie można również uznać, że wykładnia celowościowa regulacji art. 16 ust. 1 pkt 49a updop prowadzi do wniosku, że ograniczenia z niej wynikające nie znajdą zastosowania w Państwa przypadku. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159): "W projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. (...) W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego". Z powyższego uzasadnienia nie wynikało uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik "fizycznie" wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu. Niewątpliwie, Skarżąca jako leasingobiorca jest podmiotem ponoszącym opłaty z tytułu leasingu samochodów osobowych.

W opinii DKIS, w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należało, że Skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów 100% wydatków leasingowych w przypadku samochodowych, których wartość przekracza kwoty określone w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a w zw. z art. 16 ust. 5e updop. Jak wskazano powyżej, ograniczenia wymienione w ww. przepisach odnosi się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów leasingu samochodów osobowych. W analizowanej sprawie to Państwo są podmiotem ponoszącym wspomniane opłaty. Oddanie pojazdów w dalsze posiadanie kontrahentom nie oznacza, że Spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznaniu kosztów w przypadku leasingowania samochodów. Niezależnie od tego czy Spółka używa dane pojazdy, czy oddaje je w najem, jest zobowiązana do ponoszenia kosztów jako korzystający, a wynikających z umowy leasingu. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że samochody są oddawane do odpłatnego użytkowania innym podmiotom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2025 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę z 23 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności

z prawem.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a w zw. z art. 16 ust. 5e updop należy interpretować w taki sposób, że znajdują one zastosowanie w stanie faktycznym dotyczącym Skarżącej.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu jest stanowisko organów w zakresie pytania, czy Spółka będzie uprawniona, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów 100% wydatków’ leasingowych w przypadku samochodów osobowych, których wartość przekracza kwoty określone w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a. w zw. z art. 16 ust. 5e ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasady wykładni celowościowej, a nie tylko literalnej, czego dokonał Organ, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze odpowiadającym wydatkom leasingowym, wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a ustawy o CIT, jest skierowane wyłącznie do podmiotów faktycznie korzystającego z samochodu osobowego.

Jak dalej argumentuje Spółka dokonując analizy ww. przepisów należy najpierw zauważyć, że ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a ustawy o CIT odnosi się do opłat wynikających "z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze". Z uwagi na to, kluczową dla sprawy kwestią jest ustalenie i określenie charakteru tych umów, których główną cechą wspólną jest to, że na ich podstawie, określonemu podmiotowi przekazywany jest przedmiot umowy, w tym przypadku samochód osobowy, do używania. Kwestia ta została przedstawiona Organowi na pierwszym etapie postępowania interpretacyjnego. Wskazuje na to brzmienie definicji tychże umów, określone w odpowiednio art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, art. 659 § 1 k.c oraz art. 693 § 1 k.c. Analizując wskazane przepisy należy także wziąć pod uwagę ich wykładnię systemową, na którą wskazują art. 16 ust. 5b oraz Sc ustawy o CIT (wprowadzone równocześnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

Wskazują one na cel wprowadzonych przepisów, a mianowicie ograniczenie korzyści użytkowników samochodów, którzy dla celów korzyści podatkowych wybierają używanie samochodu na podstawie umowy leasingu czy wynajmu zamiast nabycia takiego samochodu. Jednocześnie, nie odnosi się on do podmiotów, które faktycznie nie korzystają z tych samochodów, a wynajem pojazdów stanowi podstawowy przedmiot ich działalności.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a ustawy o CIT ograniczenie dotyczące opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje jedynie sytuacje polegające na tym, że opłaty są ponoszone w związku z faktycznym używaniem samochodu osobowego. Ograniczenia nie stosuje się w przypadku, gdy opłaty ponoszone są pomimo tego, że podatnik faktycznie nie używa samochodu osobowego, a przekazuje go odpłatnie innemu podmiotowi do używania.

Zdaniem Sądu rację w sporze należy jednak przyznać organowi. Sąd w całości zgadza się z argumentacją organu.

Sąd na marginesie zauważa, że argumentacja Skarżącej, gdyby była zasadna, prowadziłaby nieuchronnie do wniosku, że Skarżąca nie zawarła umów leasingu, gdyż faktycznie nie korzysta z ich przedmiotu (samochodów). Sam Skarżąca popada zatem w sprzeczność z jednej strony twierdzi bowiem, że zawarła umowy leasingu z drugiej strony jako swego rodzaju essentialia negotii tych umów postrzega faktyczne korzystanie z przedmiotu umowy.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia".

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy". Stosownie do art. 16 ust. 5c ustawy o CIT "W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego".

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT "Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów".

Sąd w całości podziela stanowisko organu i czyni je swoim, że oddawanie do odpłatnego korzystania innym podmiotom samochodów będących przedmiotem leasingu nie ma wpływu na fakt, że to Skarżąca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m.in. składki na ubezpieczenie czy opłaty serwisowe. Późniejsze oddawanie przez Skarżącą samochodów do odpłatnego używania kontrahentom jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT nie pozwala na to, aby fakt udostępnienia innemu podmiotowi leasingowanego przez Skarżącą samochodu prowadził do postawienia tezy; że do Spółki nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa ww. przepisie. Ustawodawca nie zawęził tego ograniczenia do podmiotów, które faktycznie używają samochody.

Rezultaty wykładni literalnej są dostatecznie jednoznaczne w omawianym zakresie i nie zachodzi komiczność sięgania po dodatkowe rodzaje wykładni. Podkreślić należy, że w prawie podatkowym wykładnia literalna (językowa) ma podstawowe znaczenie.

Sąd zatem w pełni podziela również konstatację organu, że uzasadnione było stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów 100%' wydatków leasingowych w przypadku samochodów, których wartość przekracza kwoty określone w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a w zw. z art. 16 ust. Se ustawy o CIT. Ograniczenia wymienione w ww. przepisach odnoszą się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów leasingu samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie to Skarżąca jest podmiotem ponoszącym wspomniane opłaty. Oddanie pojazdów w dalsze posiadanie kontrahentom nie oznacza, że Spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznaniu kosztów w przypadku leasingowania samochodów. Nie ma znaczenia to, czy Skarżąca używa dane pojazdy, czy oddaje je w najem - nadal to Ona jest zobowiązana do ponoszenia kosztów jako korzystający, a wynikających z umowy leasingu. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że samochody są oddawane do odpłatnego użytkowania innym podmiotom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.