Ze wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie zgodził się organ podatkowy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego, podczas gdy zdaniem organu podatkowego, stanowisko przyjęte przez niego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 755/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawidłowy jest pogląd podatnika, zaakceptowany przez sąd I instancji, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. NSA podkreślił, że "Oznacza on bowiem konieczność obliczenia limitu poprzez połączenie wartości z dwóch zupełnie różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie traktuje dochodów i przychodów w ten sam sposób, to znaczy jako kategorii równoważnych. Mimo, że wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. podlegają sumowaniu, stanowiąc tym samym podstawę do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, to sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w inny sposób, a więc jak chce tego podatnik, prowadziłoby do wypaczenia ostatecznego wyniku, a tym samym wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego a zarazem nieproporcjonalnego zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju. Takie działanie pozostawałoby zatem w sprzeczności zarówno z dyspozycją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., stosownie do którego łączna kwota odliczenia wskazana w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu." Jednocześnie NSA wskazał, że "O ile błędem sądu administracyjnego pierwszej instancji było uznanie możliwości ustalenia limitu poprzez jego odniesienie do łącznego dochodu, będącego sumą wartości różniących się od siebie zakresem pojęć dochodów i przychodów, o tyle błędem organu interpretacyjnego było ustalanie limitu poprzez odniesienie do łącznego dochodu będącego sumą dochodu uzyskanego w Polsce ze sztucznie określonym dochodem uzyskanym w Brazylii. Sztuczność określenia dochodu uzyskanego w Brazylii wynika stąd, że organ chciał ją ustalić poprzez pomniejszenie uzyskanego w Brazylii przychodu, obliczonego zgodnie z prawem brazylijskim, o wartość poniesionych w Brazylii kosztów uzyskania przychodu, obliczonych jednak zgodnie z prawem polskim, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju hybrydowa konstrukcja nie znajduje jednak umocowania w obowiązujących przepisach prawnych i jako taka nie może zostać zaakceptowana."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Z kolei z przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jednocześnie wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Mając na uwadze treść art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p., lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 755/22, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21
Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, w sytuacji wskazanej w art. 185 § 1 p.p.s.a., tj., gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, Sąd pierwszej instancji, rozpoznający sprawę ponownie, co do zasady nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09, LEX nr 746244.). Konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone.
Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.
Art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli mający mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.
W przedmiotowej sprawie, w czasie kiedy została wydana zaskarżona interpretacja, między Polską a Brazylią nie było jeszcze zawartej dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza że jedynym sposobem pozwalającym uniknąć podwójnego opodatkowania w relacjach transgranicznych było zastosowanie krajowych środków unikania opodatkowania – w tym wypadku należało sięgnąć do regulacji art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. To właśnie wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań prawnych organu podatkowego.
Art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami i przychodami uzyskanym w Polsce. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 755/22, należy przyjąć, że ustawodawca stworzył podstawę prawną do sumowania w pierwszej kolejności dochodów, a jeśli one by nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. Jednocześnie, w żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, inaczej niż w odniesieniu do sumowania zagranicznych i krajowych dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., w przepisach regulujących możliwość dokonania odliczenia podatku (art. 20 ust. 1 zdanie 2) oraz określających sposób ustalenia limitu tego odliczenia (art. 20 ust. 1 zdanie 3), ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu.
W ocenie Skarżącej, limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, bez względu na to, czy zapłaconego bezpośrednio przez podatnika, czy też za pośrednictwem płatnika, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, od którego pobrany został podatek zagraniczny, w danym roku podatkowym do sumy dochodu krajowego i przychodu zagranicznego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku.
Mając na uwadze wskazania NSA, pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Wiązałby się on bowiem z obliczaniem limitu odliczenia poprzez połączenie wartości z dwóch różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., dochody i przychody nie są traktowane w ten sam sposób przez ustawodawcę. Wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p,. podlegają sumowaniu i są podstawą do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w sposób wskazany przez skarżącą prowadziłoby do nieprawidłowości w ostatecznym wyniku, a tym samym w wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego, a zarazem nieproporcjonalnego, zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju.
Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt II FSK 755/22, również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zawiera nieprawidłowości co do sposobu ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą poprzez dokonanie kalkulacji w oparciu o tzw. "dochód zagraniczny", który został w istocie skonstruowany w sposób sztuczny i niespójny z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor KIS przyjął, że dochód uzyskany w Brazylii może zostać określony poprzez odjęcie od przychodu ustalonego zgodnie z brazylijskim prawem podatkowym, kosztów uzyskania przychodu kalkulowanych już według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. polskich regulacji, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Tego rodzaju podejście – polegające na zastosowaniu mieszanych, niejednorodnych reżimów prawnych w odniesieniu do dwóch elementów konstrukcyjnych dochodu – stanowi tzw. konstrukcję hybrydową, która nie znajduje podstawy ani w przepisach krajowych, ani w regulacjach międzynarodowych, i jako taka jest nieakceptowalna z punktu widzenia wykładni systemowej i funkcjonalnej.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., limit odliczenia zagranicznego podatku nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odpowiada proporcjonalnie dochodowi uzyskanemu w państwie obcym. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie uzyskał w Brazylii dochodu ani w rozumieniu przepisów brazylijskich, ani w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rzeczywistości bowiem w Brazylii opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód, bez pomniejszenia o koszty.
Organ nieprawidłowo założył, że możliwe jest ustalenie dochodu zagranicznego poprzez przypisanie kosztów (według prawa polskiego) do przychodu obliczanego zgodnie z prawem zagranicznym, co skutkuje brakiem spójności takiej konstrukcji. Taka niekonsekwentna wykładnia prowadzi do zakłócenia mechanizmu odliczenia proporcjonalnego, opartego na jednolitej i wewnętrznie spójnej podstawie kalkulacyjnej.
W sytuacji, gdy w państwie źródła nie dochodzi do powstania dochodu w sensie podatkowym, polski podatnik – zgodnie z zasadą całościowego rozliczania dochodów – powinien określić wartość dochodu zagranicznego na gruncie krajowych przepisów podatkowych. Oznacza to, że przychód powinien zostać ustalony na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p., natomiast koszty – zgodnie z art. 15 tej ustawy. Tak wyliczony dochód winien stanowić podstawę do ustalenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny naruszył zasady logicznej i systemowej wykładni prawa podatkowego, co skutkowało wadliwym określeniem zasad stosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przy ustalania limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą skarżąca winna określić wartość dochodu zagranicznego na gruncie krajowych przepisów podatkowych.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., w wysokości obejmującej uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).