b) Numer NIP Spółki, REGON oraz KRS zostały wpisane do obu aktów notarialnych w pkt 3 wstępu.
c) Do aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2024 r. został wpisany dokładny adres lokalu usługowego, który jest przedmiotem dostawy w § 1 pkt 1.
11.3. Lokal, który Spółka nabyła w ramach niniejszego aktu notarialnego do dnia 1 lipca 2024 r. był wynajmowany, na podstawie faktur VAT do celów działalności gospodarczej. Od momentu kiedy stał się własnością Spółki nadal prowadzona jest w nim dokładnie ta sama działalność gospodarcza, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
11.4. W deklaracji za IV/2024, tj. dnia 18 maja 2024 r., Spółka złożyła wniosek o zwrot kwoty 214.454,00 zł (słownie: dwieście czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery złote 00/100), z tytułu nadpłaconego VAT, na konto Spółki. Urząd w pierwszej kolejności zwrócił się o korektę części deklaracyjnej i wykazanie zakupu lokalu jako środka trwałego, zatem w dniu 26 czerwca 2024 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji. Następnie pracownik urzędu wystąpił z prośbą o przesłanie dokumentów oraz informacji uzupełniających w ramach czynności sprawdzających. Na podstawie braku zapisu, o odstąpieniu od zwolnienia zakupu tego lokalu z podatku VAT, odmówiono Spółce zwrotu nadpłaconego VAT. Zasugerowano, aby wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Uprzednio Prezes Spółki, poinstruowany przez pełnomocnika, że powodem odmowy jest brak takiej informacji w akcie notarialnej, zgłosił się do Notariusza u którego podpisywany był akt, o wpisanie całej treści Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, do treści aktu notarialnego.
11.5. W dniu 31 lipca 2024 r. pełnomocnik złożył w imieniu Spółki wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem lokalu, dnia 5 listopada 2024 r.".
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z zaistnieniem nowych okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji zakupu lokalu na potrzeby działalności Spółki?
Zdaniem Spółki w związku z pojawieniem się nowych okoliczności wskazanych w niniejszym wniosku Spółka ma pełne i bezsporne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2025 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy strony transakcji (dostawca i nabywca), podatnicy VAT czynni, mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości również w treści aktu notarialnego. W takim przypadku nie muszą składać w tym zakresie dodatkowego (odrębnego) oświadczenia organom podatkowym, ale jednoznaczne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia musi zostać zawarte wraz z wszystkimi wymaganymi prawem informacjami w akcie notarialnym.
DKIS podkreślił, że dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części konieczne jest, aby dostawca i nabywca:
1) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy,
3) oświadczenie to może być złożone albo przed dostawą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,
4) oświadczenie złożone w akcie notarialnym musi zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- adres budynku, budowli lub ich części.
Dyrektor podniósł, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Spółce odmówiono (w toku czynności sprawdzających) prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie doszło do skutecznego wyboru formy opodatkowania transakcji, tj. na podstawie braku zapisu o odstąpieniu od zwolnienia zakupu tego lokalu z podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe DKIS stwierdził, że skoro strony transakcji (Skarżąca oraz sprzedawca) nie złożyły w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z dostawą lokalu, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy lokalu, przez co nie zrezygnowały skutecznie ze zwolnienia, to w analizowanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcia tego nie zmienia w przedmiotowej sprawie fakt zaprotokołowania w dniu 22 listopada 2024 r. przed notariuszem ww. uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 lipca 2024 r. DKIS stwierdził, że taki dokument nie wypełnia wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. DKIS stwierdził, że zaprotokołowanie w dniu 22 listopada 2024 r. przed notariuszem ww. uchwały z dnia 1 lipca 2024 r. o wskazanej wyżej treści nie oznacza skutecznego złożenia tego oświadczenia, powodującego możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku tej transakcji i wyboru jej opodatkowania. Zdaniem Dyrektora oświadczenie takie musi zatem znaleźć się w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z dostawą budynku, budowli lub ich części. W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa lokalu użytkowego nastąpiła w dniu 1 lipca 2024 r. DKIS podkreślił, że intencją Ustawodawcy było to, aby najpóźniej w momencie zawarcia umowy sprzedaży (która w przypadku nieruchomości zawierana jest właśnie w formie aktu notarialnego) jednoznaczne było, że strony wybierają opodatkowanie dostawy. W ocenie Dyrektora nie może być więc skuteczne składanie oświadczeń po terminach wskazanych w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę opis sprawy oraz powołane w uzasadnieniu interpretacji podatkowej przepisy prawa DKIS stwierdził, że sprzedający oraz nabywca nieruchomości nie złożyli zgodnego oświadczenia woli, że wybierają opodatkowanie tej transakcji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż.
W konsekwencji DKIS uznał, że zaistnienie nowych okoliczności, o których mowa we wniosku, tj. zaprotokołowanie w dniu 22 listopada 2024 r. przed notariuszem ww. uchwały z dnia 1 lipca 2024 r., nie oznacza skutecznego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, powodującego rezygnację ze zwolnienia od podatku tej transakcji i wybór jej opodatkowania. Tym samym stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej też "O.p."), poprzez:
- brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności dotyczących stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie, że na gruncie stanu faktycznego oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i wyborze opodatkowania transakcji zostało w sposób jednoznaczny wyrażone w treści aktu notarialnego,
- brak kompleksowej analizy stanowiska Skarżącej,
- brak przedstawienia w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego,
b) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez jego niezastosowanie, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo istniejącego obowiązku ustawowego;
c) art. 121 O.p. i art. 32 Konstytucji oraz art. 2a O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięć różnicujących sytuację podatników i nieuwzględnienie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że brak zawarcia w treści aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu zwrotu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego wyklucza opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że do rezygnacji ze zwolnienia dochodzi poprzez złożenie w czytelny sposób zgodnych oświadczeń przez dostawcę i nabywcę lokalu i przepisy nie narzucają jednego, sformalizowanego sposobu wyrażenia woli (treści oświadczenia), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wbrew intencjom stron transakcji;
3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wykluczającego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie lokalu z uwagi na mające mieć miejsce zwolnienie podatkowe transakcji, podczas gdy ze zgodnych oświadczeń stron wynika w sposób niebudzący wątpliwości rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania VAT dostawy lokalu;
4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 43 ust. 10 u.p.t.u., poprzez dokonanie wykładni art. 43 ust. 10 u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji i prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego i nieuprawnione uznanie, że okoliczności powołane przez Spółkę w sposób niedostateczny wyrażają wolę stron co do opodatkowania transakcji i są niewystarczające dla przyjęcia opodatkowania kwestionowanej transakcji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor ponowił swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na str. 9 zaskarżonej interpretacji Organ przywołał art. 60 Kodeksu cywilnego, statuujący zasadę swobody formy oświadczenia woli. Słusznie odnotował, że wola taka może być wyrażona w każdy sposób, przez każde zachowanie, o ile tylko w dostatecznie czytelnym, zrozumiałym zakresie wola ta zostaje zakomunikowana adresatowi takiego oświadczenia.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, w akcie notarialnym z 1 lipca 2024 r. zostały zawarte dane, o jakich stanowi art. 43 ust. 10 pkt 1 (rejestracja stron transakcji jako podatnicy VAT) oraz art. 43 ust. 11 (dane stron i samego budynku). Sporne zatem pozostawało tylko to, czy w akcie notarialnym z 1 lipca 2024 r. strony złożyły zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie przedmiotowej dostawy lokalu.
W ocenie Sądu na ostatnio postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sprzedający oświadczył bowiem, że z tytułu transakcji lokal będzie opodatkowany na podstawie przepisów ustawy, i że nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Z kolei reprezentujący Spółkę prezes zarządu przedstawił przy sporządzaniu aktu notarialnego uchwałę zgromadzenia wspólników Skarżącej z 1 lipca 2024 r., w której - jak wynika z treści tej uchwały, przedstawionej (ponownie) do notariusza w dniu 22 listopada 2024 r. – oświadczyli, że wyrażają zgodę na nabycie lokalu przez Spółkę, że zapoznali się z prawem do zwolnienia z podatku przy zakupie lokalu i świadomie z tego prawa nie będą korzystać, a w końcu, że wybierają metodę opodatkowania transakcji podatkiem w stawce 23%. Akt notarialny został podpisany przez strony.
Z tych wszystkich faktów i okoliczności należy zatem wyprowadzić wniosek, stanowiący jednocześnie wynik wykładni oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, że jego strony zgodnie zamierzały opodatkować transakcję z 1 lipca 2024 r. Sprzedający oświadczył to absolutnie wyraźnie (oświadczył, że transakcja będzie opodatkowana, że nie będzie korzystała ze zwolnienia). Dodatkowo, w ramach wykładni kontekstualnej, należy odnotować, że sprzedający wystawił dwie faktury z ujętym w nich podatkiem VAT. Z kolei Spółka oświadczenie woli o rezygnacji ze zwolnienia wyraziła poprzez podpisanie aktu notarialnego, co stanowiło wyraz symetrycznej, zgodnej woli opodatkowania (sprzedający oświadczył, że transakcję opodatkuje jako sprzedający lokal, z czego wynika, że kupujący, czyli Skarżąca, zgodziła się na opodatkowanie transakcji i poniesienie faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku jako nabywca tego lokalu). Ponadto, w ramach wspomnianej wykładni kontekstualnej, odnotować trzeba, że Spółka przy zawieraniu transakcji powołała się - niewątpliwie wobec sprzedającego - na uchwałę z 1 lipca 2024 r., w której wspólnicy wyraźnie oświadczyli, że Skarżąca nie skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, i że wybiera opcję opodatkowania. W końcu za powyższą wykładnią przemawia fakt, że w akcie notarialnym zostało zawarte i zakomunikowane oświadczenie, iż transakcja nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z analizy tego ostatniego przepisu wynika, że w grę wchodzić mogło tylko zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dlatego, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Oświadczenia woli obu stron o odstąpieniu od zwolnienia transakcji z opodatkowania były więc jasne, klarowne, wystarczająco czytelne i jednoznaczne. Do takiego wniosku prowadzi łącznie literalna i kontekstualna wykładnia oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym. Zgodnie ze wskazanym art. 60 Kodeksu cywilnego, należało więc przyjąć, że spełnione zostały wymagane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunki opodatkowania transakcji, a w konsekwencji, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy odczytanym a contrario, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy transakcji z 1 lipca 2024 r.
Trafnie wskazano w skardze, że ustawa nie narzuca żadnej konkretnej formuły językowej wyrażenia zgodnego oświadczenia woli stron o odstąpieniu od zwolnienia z opodatkowania w warunkach zaistniałych w niniejszej sprawie. Wydaje się, że Organ jest świadomy braku takiej szczególnej, wiążącej formuły (w interpretacji powołano się przecież na ww. art. 60 K.c.), ale mimo tego, z nieujawnionych w interpretacji przyczyn, Dyrektor zignorował cały kontekst faktyczny transakcji, a nawet wprost wyrażone przez sprzedającego i Spółkę oświadczenia woli o opodatkowaniu dostawy lokalu. Jak Sąd wyżej wspomniał, sprzedający taką jasną wolę wyraził poprzez zwrot, iż z tytułu dostawy będzie opodatkowany VAT. Kupujący (Spółka) wolę tę wyraziła m.in. powołując się na uchwałę z 1 lipca 2024 r., w której wspólnicy wybrali metodę (opcję) opodatkowania.
W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno być uznane za w pełni prawidłowe.
Wydając interpretację Organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co stanowiło wystarczającą podstawę uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 200 zł (Spółka nie ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika).