Zdaniem Wnioskodawcy, brak negocjacji w zakresie warunków i treści umowy, których co do zasady Bank nie prowadzi, nie oznacza że czynności Banku nie stanowią negocjacji w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Skarżąca wskazała, iż w sprawie C-235/00 TSUE stwierdził, że: "Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy".
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2020 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ocenie DKIS, analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przez organ przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, nie pośredniczy w zawarciu umowy o produkt finansowy – nie doprowadza do jej zawarcia. Bank jedynie za pomocą udostępnianych informacji umożliwia klientowi skorzystanie z oferty Kontrahenta, co bardziej sprowadza się do czynności marketingowych, czy też udostępnienia narzędzia w postaci systemu informatycznego umożliwiającego przekierowanie na stronę Kontrahenta.
Jak wskazał organ, aby zachęcić potencjalnych klientów do rejestracji w systemie Kontrahenta Wnioskodawca udostępnia potencjalnym klientom unikalny link zawierający kod oferty do formularza rejestracyjnego na stronie internetowej systemu, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji lub rejestruje potencjalnego klienta w aplikacji, udostępnionej przez Kontrahenta, albo przekazuje Kontrahentowi informacje o potencjalnym kliencie.
W ocenie organu interpretacyjnego, Wnioskodawca nie reprezentuje Kontrahenta w jakimkolwiek zakresie, nie negocjuje warunków umowy. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się w istocie jedynie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego za pomocą którego klient zostaje przekierowany na stronę Kontrahenta, w celu złożenia wniosku o skorzystanie z usług świadczonych przez Kontrahenta w ramach prowadzonego systemu. Tym samym, w opinii organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czyni on wszystko co możliwe, aby doszło do zawarcia umowy pomiędzy klientem a Kontrahentem. Nie sposób uznać, że Wnioskodawca doprowadza do skojarzenia dwóch stron transakcji. Jak wskazał organ, Wnioskodawca nie przedstawia różnych wariantów w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów umowy, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, sam obsługując stronę internetową jest w stanie zarejestrować się w celu nabycia usług świadczonych przez Kontrahenta. Zdaniem DIKS, co istotne i wymagające podkreślenia, na żadnym etapie świadczonych usług, Wnioskodawca nie prowadzi negocjacji z potencjalnym klientem. Co do zasady usługi oferowane przez Kontrahenta opierają się na standaryzowanych umowach i zasadach. W ocenie organu, Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w treści umowy i nie ingeruje w jej treść. Jak wskazał Wnioskodawca, jedynie w przypadku klientów o dużym potencjale i niestandardowych potrzebach, Wnioskodawca konsultuje z Kontrahentem możliwości dostosowania usług do potrzeb danego klienta.
Zdaniem DKIS, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Bank aktywnie poszukuje potencjalnych klientów zainteresowanych usługami płatniczymi Kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje w tym celu własną bazę klientów, którym poprzez pracowników Banku udostępnia informacje dotyczące usług oferowanych przez Kontrahenta.
Co do kwestii sposobu kalkulacji wynagrodzenia, organ wskazał, że ma ono walor pomocniczy przy ocenie, czy wykonywane czynności stanowią usługę pośrednictwa.
Zdaniem organu, do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie klienta zainteresowanego ofertą Kontrahenta, wskazywanie odpowiednich możliwości zawarcia umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną, negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. W ocenie organu interpretacyjnego, brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę".
W konsekwencji, organ uznał, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią/nie będą stanowiły usługi pośrednictwa w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i tym samym, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego tj.:
- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że działania Wnioskodawcy nie są nastawione na pozyskiwanie potencjalnych klientów i doprowadzanie do zawarcia umów, a tym samym nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa zwolnionej z opodatkowania VAT;
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi wykonywane przez Bank nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, lecz ograniczają się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych, co doprowadziło DKIS do bezpodstawnej odmowy prawa do zwolnienia z opodatkowania VAT z tytułu wykonywania tych usług.
2) prawa procesowego tj.:
- art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego tj. wskazanie, że Bank nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, podczas gdy we wniosku o interpretację, Bank jednoznacznie wskazał, że aktywnie poszukuje potencjalnych klientów, poprzez rozbudowaną własną sieć sprzedaży, a także kieruje ofertę usług Kontrahenta zarówno do istniejących już klientów Banku jak i nowych klientów.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn.. akt III SA/Wa 2292/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, tj. wskazanie, że Bank nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, podczas gdy we wniosku o interpretację, Bank jednoznacznie wskazał, że aktywnie poszukuje potencjalnych klientów, poprzez rozbudowaną własną sieć sprzedaży, a także kieruje ofertę usług kontrahenta zarówno do istniejących już klientów Banku jak i nowych klientów. W ocenie WSA organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Stronę, poprzez stwierdzenie, że Bank stwarza tylko możliwości techniczne do nabycia przez klienta usług świadczonych przez kontrahenta oraz, że jego usługi ograniczają się do czynności technicznych i administracyjnych, pomijając, że udostępnianie przez Bank linku zawierającego kod oferty do formularza, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji w systemie jest jedynie formą w jakiej może dojść do zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem, a klientem pozyskanym przez Bank. Sąd zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, to aktywne działania Banku (jego pracowników) skierowane do dotychczasowych oraz nowych klientów doprowadzają do skojarzenia dwóch stron transakcji finansowej. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, DKIS naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wypowiadając się jedynie, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który sam wykreował.
W wyniku złożonej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej przez pełnomocnika Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2288/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że przytoczone przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organu dotyczące zdarzenia przyszłego stanowiły fragmenty jego stanowiska w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów i orzecznictwa w zakresie danej kwestii będącej przedmiotem interpretacji, tj. możliwości uznania czynności podejmowanych przez Bank jako usług pośrednictwa w świadczonych przez jego kontrahenta usługach szybkich przelewów, a w konsekwencji, uznaniu usług w tym zakresie za podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, a nie zmianą zdarzenia przyszłego.
W ocenie Sądu kasacyjnego podstawą wydania interpretacji nie mogło być uzasadnienie stanowiska Skarżącej, że aktywnie poszukuje potencjalnych klientów, poleca im usługi płatnicze, czy zachęca ich w przekonujący sposób do rejestracji w systemie kontrahenta. Twierdzenia te stanowiły w istocie element stanowiska Skarżącej.
NSA uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o wszystkie elementy zdarzenia przyszłego jakie przedstawiła Skarżąca, a organ ocenił jedynie, czy wykonywane przez Skarżącą czynności opisane we wniosku mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa. Stwierdzenia takie jak "polecanie usługi w sposób zapewniający najwyższą skuteczność sprzedażową", czy "zachęcanie w przekonujący sposób" stanowią kategorię ocenianą, a nie opis stanu faktycznego. Wyrażenie poglądu przez DKIS, iż Strona nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem jest wynikiem oceny dokonanej na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi zaś nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny.
NSA stwierdził, iż wydając zaskarżoną interpretację organ nie dokonał modyfikacji przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, a wydana w niniejszej sprawie interpretacja czyni zadość wymogom ustawowym wynikającym z art. 14c § 1 ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest ustalenie, czy wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) usługi wykonywane przez Bank podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług"
Jak słusznie zauważyły strony sporu, ustawa o VAT nie definiuje użytego ww. przepisie zwrotu "usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług". Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że Kontrahent świadczy usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Ustalenia natomiast wymaga, czy usługi świadczone przez Bank są usługami pośrednictwa.
We Wniosku Skarżący wskazał m.in., że aktywnie poszukuje potencjalnych Klientów, poprzez rozbudowaną własną sieć sprzedaży. Bank udostępnia, w szczególności, ofertę usług Kontrahenta przez pracowników Banku. Przy czym, oferta zostanie skierowana zarówno do istniejących już Klientów Wnioskodawcy jak i nowych Klientów. Wnioskodawca przedstawia Klientom ofertę, informacje lub materiały marketingowe Kontrahenta oraz w przekonujący sposób zachęca Potencjalnych Klientów do rejestracji w systemie Kontrahenta. Doprowadza do skojarzenia dwóch stron poprzez:
udostępnianie potencjalnym Klientom unikalnego linku zawierającego kod oferty do formularza rejestracyjnego na stronie internetowej systemu, przy użyciu którego Potencjalni Klienci dokonują samodzielnej rejestracji;
rejestrację Potencjalnego Klienta w aplikacji, udostępnionej przez Kontrahenta;
przekazanie Kontrahentowi informacji o Potencjalnym Kliencie, celem zawarcia przez nich umowy.
Co do zasady, usługi oferowane przez Kontrahenta opierają się na standaryzowanych umowach i zasadach. Jednakże, w przypadku Klientów o dużym potencjale i w przypadku niestandardowych potrzeb, Wnioskodawca konsultuje z Kontrahentem możliwości dostosowania usług do potrzeb takiego Klienta.
Bank, w związku z wyżej opisanymi czynnościami, nabywa prawo do wynagrodzenia z chwilą wygenerowania obrotu z transakcji zrealizowanych za pośrednictwem systemu przez Klientów znajdujących się w Bazie Klientów, pozyskanych przez Wnioskodawcę. Wysokość należnego wynagrodzenia Banku jest uzależniona od stawki prowizji za usługi płatnicze, jaką Klient płaci Kontrahentowi oraz wysokości obrotu Klienta z tytułu zrealizowanych transakcji płatniczych.
W ocenie z kolei organu Wnioskodawca nie reprezentuje Kontrahenta w jakimkolwiek zakresie, nie negocjuje warunków umowy. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się w istocie jedynie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego za pomocą którego Klient zostaje przekierowany na stronę Kontrahenta, w celu złożenia wniosku o skorzystanie z Usług świadczonych przez Kontrahenta w ramach prowadzonego systemu. Zainteresowany nie przedstawia różnych wariantów w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów umowy, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, sam obsługując stronę internetową jest w stanie zarejestrować się w celu nabycia usług świadczonych przez Kontrahenta. Co istotne i wymagające podkreślenia, na żadnym etapie świadczonych usług, Wnioskodawca nie prowadzi negocjacji z potencjalnym Klientem, co do zasady usługi oferowane przez Kontrahenta opierają się na standaryzowanych umowach i zasadach. Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w treści umowy i nie ingeruje w jej treść.
Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ myli pośrednictwo z pełnomocnictwem oraz nie zauważa, że samo pośrednictwo może mieć różne przejawy (różny zakres usług). Pośrednik w ocenie Sądu nie musi działać w charakterze pełnomocnika reprezentującego kontrahenta. Warunkiem zaistnienia pośrednictwa nie jest także udział w negocjowaniu umowy.
W ocenie Sądu zasadnicze znaczenia ma sposób wynagradzania. Jeżeli bowiem wynagrodzenie uzależnione jest od tzw. rezultatu, czyli jest uzależnione nie tylko od ilości pozyskanych nowych klientów ale również od ekonomicznych paramentów uzyskiwanych przez Kontrahenta ze współpracy z nowymi klientami – pozyskanymi przez pośrednika, to tego rodzaju określenie parametrów wynagrodzenia wskazuje na świadczenie usługi pośrednictwa. Ponadto Kontrahent, na życzenie pośrednika, gotowy jest odstąpić od standardu umowy w sytuacji pozyskania znaczącego klienta, co dodatkowo należy uznać za element usługi pośrednictwa.
Typowe bowiem usługi marketingowe, to działania podejmowane w celu promocji produktu lub usługi oderwane od treści konkretnej umowy. Przy czym wynagrodzenie (rozliczenie) może zależy od równych parametrów (godzinowe, ryczałtowe) ale zasadniczo nie jest nigdy związane z ekonomicznymi parametrami (obród, dochód) współpracy z konkretnym klientem przez Kontrahenta.
Zatem zdanie Sądu właśnie przyjęty model rozliczeń w niniejszej sprawie pomiędzy Bankiem (wnioskodawcą) a Kontrahentem ma zasadnicze znaczenie dla uznania wystąpienia usługi pośrednictwa.
Nie jest również zasadne stanowisko organu, co do samego zakresu świadczonych usług. Organ w istocie w sposób nieuzasadniony ograniczył zakres usług do usług o charakterze technicznym podczas, gdy Wnioskodawca wprost wskazał w opisie czynności na aktywne poszukiwanie klientów oraz aktywną postawę pracowników Banku. Czynności techniczne wykonywane są dopiero po uzyskaniu "zainteresowania" ofertą Kontrahenta przez potencjalnego klienta.
Organ zatem naruszył art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez błędne stanowisko, że Wnioskodawca nie wykonuje usługi pośrednictwa w rozumieniu ww. przepisu.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.