Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2025, sygn. III SA/Wa 1274/25

Dalej wnioskodawca wyraził pogląd, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. odesłanie do stanu na dzień uzyskania przychodu należy odczytywać w kontekście przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 2 u.f.r., proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 tej ustawy, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 u.f.r., w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Proporcją według stanu na dzień uzyskania przychodu, o której mowa w art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., będzie więc proporcja wynikająca ze sporządzonego przez zarząd fundacji rodzinnej spisu mienia - aktualna na dzień uzyskania przychodu.

Doprowadziło to skarżącą do wniosku, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.f.r. aktualizuje się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Zarówno ustawa o fundacji rodzinnej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują natomiast określenia na nowo proporcji w przypadku zmiany stosunków rodzinnych fundatorów, jeżeli nie towarzyszy jej wniesienie mienia do fundacji rodzinnej.

Reasumując, wnioskodawca zajął stanowisko, że ponieważ przepisy ww. ustaw nie przewidują zmiany wysokości proporcji mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej (poza późniejszym dodatkowym wniesieniem), zmiana uwarunkowań majątkowych jej fundatorów nie będzie miała wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Proporcja mienia ustalona na moment wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego przez fundatorów (o ile nie zostanie wniesione dalsze mienie na pokrycie funduszu założycielskiego) w sytuacji, gdy całość mienia pochodziła z majątku fundatorów objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej powinna pozostać na poziomie 100% (odpowiednio skorygowana o wartość mienia wniesionego później do fundacji) dla każdego z fundatorów nawet w przypadku, gdy fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. na moment wypłaty świadczeń. Co oznacza, że wpływu na wskazaną proporcję nie ma zmiana stosunków pomiędzy fundatorami, bowiem na moment wniesienie mienia - byli oni osobami najbliższymi w stosunku do siebie a wnoszone mienie w całości pochodziło z ich majątku wspólnego.

Dyrektor KIS w interpretacji z 17 marca 2025 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że krąg osób objętych ww. zwolnieniem określa się na moment otrzymania świadczenia z fundacji rodzinnej.

Zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z przepisu art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 157 tej ustawy, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Odesłanie do art. 27 ust. 4 u.f.r. zawarte w art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. oznacza:

1) w odniesieniu do danego fundatora – proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez tego fundatora w stosunku do wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2) w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do danego fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – proporcję ustaloną dla tego fundatora zgodnie z pkt 1 powyżej,

3) w odniesieniu do osoby będącej osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w stosunku do więcej niż jednego fundatora – sumę proporcji ustalonych zgodnie z pkt 1 powyżej dla wszystkich fundatorów, w stosunku do których ta osoba jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Ww. proporcję określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów. Dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu zwolnionego należy przyjąć proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., według stanu na dzień uzyskania przychodu. Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Dyrektor KIS wskazał, że z punktu widzenia zastosowania ww. zwolnienia istotnym jest, czy według stanu na dzień uzyskania przychodu (świadczenia), małżonkowie są dla siebie osobami, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Między rozwiedzionymi małżonkami według stanu na dzień uzyskania przychodu nie zachodzą relacje, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Tak więc każdy z byłych małżonków korzysta ze zwolnienia z podatku od takich przychodów w części przypadającej mu, jako fundatorowi proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. W pozostałej części przychody każdego z byłych małżonków podlegają opodatkowaniu 15% zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Fundacja jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Skarżąca pismem z 24 kwietnia 2025 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 ust. 49 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 4 u.f.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., stosuje się do części przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. według stanu na dzień uzyskania przychodu z uwzględnieniem tego, czy według stanu na dzień uzyskania przychodu fundatorzy fundacji rodzinnej pozostają wobec siebie osobami, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.; innymi słowy Dyrektor KIS wykładając ww. przepisy błędnie implikuje istnienie dodatkowego kryterium zastosowania powyższego zwolnienia polegające na pozostawaniu fundatorów w relacji, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w momencie uzyskiwania przychodu; tymczasem z punktu widzenia określenia części przychodów, do której znajdzie zastosowanie powyższe zwolnienie, istotne jest tylko, jaka jest ostatnia wysokość proporcji przyjętej w odniesieniu do poszczególnych fundatorów w spisie mienia według stanu na dzień uzyskania przychodu;

2) art. 21 ust. 49 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 4 u.f.r. w zw. z art. 31 § 1 i art. 35 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej mienia wchodzącego w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, nieprawidłowe jest zastosowanie ustalonej proporcji wniesionego mienia, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. na poziomie 100% w odniesieniu do obu fundatorów, podczas gdy przy małżeńskiej wspólności majątkowej niedopuszczalne jest rozdzielanie majątku wchodzącego w jej skład, ponieważ stanowi rodzaj współwłasności łącznej (a nie współwłasności w częściach ułamkowych), a tym samym zasadne jest zastosowanie do celów stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. ustalonej proporcji wniesionego mienia na poziomie 100% w odniesieniu do obu fundatorów fundacji rodzinnej;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "o.p.") polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny, świadczący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych, a także wymóg przedstawienia uzasadnienia prawnego w interpretacji powodują konieczność wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu z uwzględnieniem stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wskazał przy tym: "Bezzasadny jest zarzut Skarżącego w którym jego zdaniem Organ -bezzasadne rozstrzyga, że Skarżąca nie będzie uprawniona do przyjęcia proporcji wniesionego przez Fundatorów mienia na poziomie 100% w sytuacji ustania przesłanki osób najbliższych w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD.

Organ, nie dokonał takiego stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji.

W interpretacji wyraźnie wskazano, iż "(...)Tak więc każdy z byłych małżonków korzysta ze zwolnienia z podatku od takich przychodów w części przypadającej mu, jako fundatorowi proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej. W pozostałej części przychody każdego z byłych małżonków podlegają opodatkowaniu 15% zryczałtowanym podatkiem (...)".

Powyższe oznacza, że to Fundacja jest w posiadaniu spisu mienia (art. 27 ust. 4 UFR), który to spis zawiera aktualne proporcje o których mowa w art. 28 ust. 1 UFR. Jeżeli ze spisu wynikać będzie, że Fundatorzy na dzień wypłaty posiadać będą po 100% wartości mienia wniesionego przez siebie do Fundacji w czasie trwania związku małżeńskiego a po ustaniu związku małżeńskiego proporcja ta nie uległa zmianie, wówczas całą wypłata korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określanie i ustalanie właściwej proporcji nie leży w zakresie obowiązków i uprawnień organu wydającego interpretację indywidualną."

W piśmie z 23 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do odpowiedzi na skargę, wskazując iż wyżej cytowany fragment dowodzi zasadności zarzutów skargi, a przy tym stanowi jednoznaczne wyjście Dyrektora KIS poza tezy zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., do której odwołuje się art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., a która jest istotna przy korzystaniu przez beneficjenta fundacji rodzinnej, będącego jednocześnie jej fundatorem, ze zwolnienia od podatku ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. Następuje to w nietypowej sytuacji, w której fundatorzy, będący małżeństwem mającym ustawową małżeńską wspólność majątkową, wnieśli na pokrycie funduszu założycielskiego mienie pochodzące z ich majątku wspólnego, zaś wypłata świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., ma nastąpić gdy nie ma już małżeństwa, a fundatorzy przestali być w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Zdaniem fundacji, ustalając proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., na potrzeby ewentualnego pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. z tytułu wypłaty świadczeń na rzecz fundatorów (będących beneficjentami), będzie ona uprawniona w stosunku do mienia wniesionego przez fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego pokrytego w całości mieniem wchodzącym w zakres ustawowej wspólności majątkowej fundatorów - przyjąć proporcję wniesionego mienia przez każdego z fundatorów na poziomie 100% (w stosunku do każdego z fundatorów) - niezależnie od tego, że na dzień wypłaty świadczeń fundatorzy nie są wobec siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz przy założeniu, że dalsze mienie nie będzie wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, z punktu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., istotnym jest, czy według stanu na dzień uzyskania ww. świadczenia, małżonkowie są dla siebie osobami, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Między rozwiedzionymi małżonkami według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f., nie zachodzą relacje, o których mowa ww. przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc każdy z byłych małżonków korzysta ze zwolnienia z podatku od takich przychodów w części przypadającej mu, jako fundatorowi proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. W pozostałej części przychody każdego z byłych małżonków podlegają opodatkowaniu 15% zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Fundacja jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Artykuł 30 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera regulacje dotyczące pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów), przy czym, zgodnie z pkt 17 powyższego przepisu, z tytułu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1g - w wysokości:

a) 10% przychodów uzyskanych przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu,

b) 15% przychodów - w zakresie przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie lit. a).

Stosownie do art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., fundacja jest płatnikiem obowiązanym do pobrania ww. podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g: (1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, (2) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - zastrzeżeniem ust. 49.

W myśl art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:

1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.d.o.f., uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.d.o.f.

odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r.j, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu rację ma skarżąca wskazując, że zawarte w powyższym przepisie odesłanie do stanu na dzień uzyskania przychodu należy odczytywać w kontekście przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. W tym zakresie istotne znaczenie mają art. 27, 28 i 29 tej ustawy.

Art. 27 u.f.r. zawiera regulacje dotyczące spisu mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej:

Prawa majątkowe wniesione przez fundatora albo osoby inne niż fundator do fundacji rodzinnej, ze wskazaniem osoby wnoszącej mienie oraz z określeniem rodzaju i wartości każdego z wniesionych składników mienia, w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz ich wartości podatkowej, zamieszcza się w spisie mienia (art. 27 ust. 1 u.f.r.).

Fundator sporządza spis mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego (art. 27 ust. 2 u.f.r.).

Zarząd aktualizuje spis mienia i odpowiada za aktualność tego spisu (art. 27 ust. 3 u.f.r.).

W spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej (art. 27 ust. 4 u.f.r.).

Spis mienia sporządza się w formie pisemnej (art. 27 ust. 5 u.f.r.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.f.r. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

Stosownie do art. 28 ust. 2 u.f.r., mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora;

2) inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach (art. 28 ust. 3 u.f.r.).

Natomiast przepis art. 29 ust. 1 u.f.r. stanowi, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 tej ustawy, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Przepis art. 29 ust. 2 u.f.r. wskazuje, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

W ocenie Sądu brzmienie art. 29 ust. 2 u.f.r. jest jasne i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, kiedy i w jakich okolicznościach następuje określenie proporcji mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Czyni się to mianowicie przy każdym wniesieniu mienia do fundacji rodzinnej. Oznacza to, że określenie aktualnej proporcji sumy wartości mienia wniesionego przez fundatora (lub fundatorów w przypadku fundacji rodzinnych ustanowionych przez więcej niż jednego fundatora) lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną, następuje każdorazowo wraz z aktualizacją spisu mienia, czyli wraz z wniesieniem nowego składnika majątkowego do fundacji rodzinnej. Dotyczy to zarówno wszystkich przypadków wniesienia przez fundatora (fundatorów) do fundacji rodzinnej mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, jak i opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przypadku, gdy jakiś podmiot będący dla fundatorów osobą obcą w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d dokonał darowizny na rzecz fundacji rodzinnej. Jednocześnie wykładnia językowa art. 29 ust. 2 u.f.r. wskazuje, że poza omówionymi powyżej przypadkami wniesienia mienia do fundacji rodzinnej brak innych okoliczności i terminów, w których mogłoby nastąpić określenie (zaktualizowanie) ww. proporcji. W szczególności brak regulacji, która nakazywałby to czynić w związku z rozwodem fundatorów czy w związku z wypłatą im świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. Wobec takiego brzmienia przepisów nie można domniemywać takiego obowiązku w przypadkach innych niż określone w art. 29 ust. 2 u.f.r.

Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.f.r., określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej i jedynie w przypadku gdy wniesienie mienia ma miejsce. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 u.f.r., w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej. Jak wynika dokonanej powyżej wykładni art. 29 ust. 2 u.f.r., do zmiany (aktualizacji) informacji o aktualnych proporcjach dochodzi jedynie w (każdym) przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Pogląd taki został zresztą wyrażony przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji: "Dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu zwolnionego należy przyjąć proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia."

Tym samym zawarte w art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. in fine sformułowanie "według stanu ma dzień uzyskania przychodu", odnoszące się do proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., oznacza, że proporcją według stanu na dzień uzyskania przychodu, o której mowa w art. 21 ust. 49, będzie więc proporcja wynikająca ze sporządzonego przez zarząd fundacji rodzinnej spisu mienia – aktualna na dzień uzyskania przychodu, to jest taka, jaka znajdowała się w sporządzonym w formie pisemnej spisie mienia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.f.r., aktualizuje się jedynie każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Zarówno ustawa o fundacji rodzinnej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują natomiast określenia na nowo proporcji w przypadku zmiany stosunków rodzinnych fundatorów, jeżeli nie towarzyszy jej wniesienie mienia do fundacji rodzinnej.

Tym samym zasady jest podniesiony w skardze zarzut naruszania art. 21 ust. 49 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 4 u.f.r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., stosuje się do części przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., według stanu na dzień uzyskania przychodu z uwzględnieniem tego, czy według stanu na dzień uzyskania przychodu fundatorzy fundacji rodzinnej pozostają wobec siebie osobami, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dyrektor KIS wykładając ww. przepisy błędnie implikuje istnienie dodatkowego kryterium zastosowania powyższego zwolnienia polegające na pozostawaniu fundatorów w relacji, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w momencie uzyskiwania przychodu; tymczasem z punktu widzenia określenia części przychodów, do której znajdzie zastosowanie powyższe zwolnienie, istotne jest tylko, jaka jest ostatnia wysokość proporcji przyjętej w odniesieniu do poszczególnych fundatorów w spisie mienia według stanu na dzień uzyskania przychodu, przy czym proporcja ta ustalona jest ma moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 49 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 4 u.f.r. w zw. z art. 31 § 1 i art. 35 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej mienia wchodzącego w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, nieprawidłowe jest zastosowanie ustalonej proporcji wniesionego mienia, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r., na poziomie 100% w odniesieniu do obu fundatorów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, składniki mienia wniesione przez fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji pochodziły z majątku wspólnego fundatorów. Małżeńskim ustrojem majątkowym fundatorów była małżeńska wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), o której mowa w art. 31 § 1 k.r.o. Wspólność ta jest czymś odmiennym niż współwłasność. Stosownie do art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Tym samym, na potrzeby sporządzenia proporcji i spisu mienia, należy przyjąć, że każde z fundatorów wniosło 100% całości wniesionego przez ich mienia pochodzącego z ich majątku wspólnego. Przy ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej niedopuszczalne jest rozdzielanie majątku wchodzącego w jej skład, ponieważ stanowi rodzaj współwłasności łącznej (a nie współwłasności w częściach ułamkowych), a tym samym zasadne jest zastosowanie do celów stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f., ustalonej proporcji wniesionego mienia na poziomie 100% w odniesieniu do obu fundatorów fundacji rodzinnej.

Istotne w tym względzie jest także stanowisko doktryny. Jak wskazują M. Miśkiewicz i P. Woźniakiewicz w dostępnej w Systemie Informacji Prawnej LEX publikacji K. Karpiuk, J. Pawłowski, M. Miśkiewicz, P. Woźniakiewicz, Fundacja rodzinna. Ujęcie prawne i podatkowe. Komentarz, Warszawa 2025, art. 28: "Kształtująca się praktyka sumowania proporcji jest dyskryminująca dla małżonków fundatorów względem tych fundatorów, którzy założyli fundacje rodzinne w trakcie trwania małżeństwa bez partycypacji drugiego małżonka jako fundatora. Proporcja majątku wniesionego do fundacji rodzinnej utworzonej przez jednego fundatora-małżonka pozostaje bez zmian mimo późniejszego ustania związku małżeńskiego. Ustanie małżeństwa nie skutkuje obniżeniem proporcji istotnej z punktu widzenia zwolnienia od PIT, tak jak rzecz się ma przy zastosowaniu sumowania proporcji do małżonków-fundatorów fundacji rodzinnej. Okoliczność ta przemawia za stosowaniem podejścia, które odpowiada treści art. 28 ust. 2 u.f.r., polegającego na zaliczeniu mienia wniesionego przez fundatora będącego w stosunku do fundatora, dla którego obliczana jest proporcja do zerowej grupy podatkowej w PSD, jako mienie tego fundatora. Taki sposób liczenia proporcji nie jest obcy dyrektorowi KIS, który w niektórych interpretacjach indywidualnych zaakceptował go." Na błędne stanowisko Dyrektora KIS, które powodowałoby, że fundacja rodzinna, w której fundatorami są oboje małżonkowie, byłaby nieopłacalna, zwracano uwagę również w artykułach zamieszczanych w prasie i intrenecie (por. dostępny na stronie Legalis.pl artykuł P. Tomczykowskiego, W. Niedźwiedzkiego, J. Figurskiego, Fundacja rodzinna: małżeństwo to nie rodzina).

Przyjęcie stanowiska, że w przypadku wniesienia przez małżonków mienia będącego ich wspólnością majątkową, dla obojga małżonków-fundatorów przyjmuje się, że każde z nich wniosło 100%, rozwiązuje opisane powyżej problemy.

Reasumując, proporcja mienia ustalona na moment wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego przez fundatorów (o ile nie zostanie wniesione dalsze mienie na pokrycie funduszu założycielskiego) w sytuacji, gdy całość mienia pochodziła z majątku fundatorów objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej, powinna pozostać na poziomie 100% (odpowiednio skorygowana o wartość mienia wniesionego później do fundacji) dla każdego z fundatorów nawet w przypadku, gdy fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. na moment wypłaty świadczeń. Wpływu na wskazaną proporcję nie ma ustanie małżeństwa fundatorów, bowiem istotne jest, że na moment wniesienie mienia - byli oni osobami najbliższymi w stosunku do siebie a wnoszone mienie w całości pochodziło z ich majątku wspólnego.

Stąd też, uznając oba zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Jednocześnie, z uwagi na uwzględnianie tych zarzutów, brak konieczności odnoszenia się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej.

W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.)

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa prawnego 480 zł.