Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Z tych powodów Dyrektor uznał, ze wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma bowiem charakter otwarty. O zasadności zaliczenia do powyższej kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 28m ust. 3 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż wypłata na rzecz wspólnika wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, pochodzącego z zysków lat przed opodatkowaniem ryczałtem, będzie stanowiła ukryty zysk;
b) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej innych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także orzeczeń sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje, czy wypłata świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie udziałów własnych, sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez spółkę w latach, gdy podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zgromadzonych w kapitale zapasowym, będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek , tj. czy będzie stanowić ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej spółki wypłata taka nie stanowi ukrytych zysków i nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od odchodów spółek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Przechodząc do rozważań dotyczących spornego w sprawie zagadnienia, wstępnie należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Z uwagi na duże korzyści dla podatników, jakie wynikają z systemu opodatkowania w formie CIT-u estońskiego, ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu nałożono na podatników korzystających z opodatkowania w formie Ryczałtu szereg ograniczeń, których zadaniem jest wyeliminowanie dodatkowych wypłat na rzecz wspólników ponad podzielony zysk. Ryczałt od dochodów spółek nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku). Z kolei w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że sąd co do zasady podziela stanowisko Dyrektora KIS, który wskazuje, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej Ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Jednak taka sytuacja nie występuje na gruncie opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS dokonał bowiem błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku.
W ocenie sądu, definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. Stosownie do powołanego przepisu, do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, a zatem jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (por. wyrok z 27 grudnia 2022 r. WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1122/22). W konsekwencji sąd zważył, iż w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez Umorzenie udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.
Podsumowując należy wskazać, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału – precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku – to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.
W przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że do wypłaty dochodzi kosztem praw do udziału, a nie w związku z posiadaniem tego prawa. Umorzenie udziałów oznacza bowiem umorzenie wspomnianego prawa. Zdaniem sądu, dokonując wykładni definicji ukrytych zysków z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu. Skarżąca trafnie wskazuje, że zysku, z którego wypłata na rzecz wspólników podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek nie można utożsamiać z zyskiem wypracowanym przez spółkę w okresie wcześniejszym (w którym podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Słusznie w tym zakresie skarżąca odwołuje się do treści art. 28d ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje wydzielenie zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem od zysków z lat z okresu opodatkowania na zasadach ogólnych. Zgodzić się należy, że wykładnia przepisów o ukrytych zyskach przedstawiona przez organ interpretacyjny doprowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków osiągniętych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, a więc już raz opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz drugi raz – Ryczałtem na skutek umorzenia. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do opodatkowania świadczenia nie stanowiącego żadnego przysporzenia, tj. zwrotu kapitału wspólnikom pomimo braku zarobku i przysporzenia po ich stronie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących reguł wydawania interpretacji i zasad ogólnych postępowania, Sąd uznał, że nie zasługą one na uwzględnienie. Przyjęcie przez organ interpretacyjny jednej z wykładni przepisów, którą Sąd oceniając sprawę uznał za niewłaściwą i nieprawidłową nie może być uznane za naruszenie norm prawa procesowego.
W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.