Organ podatkowy zaprezentował odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Mianowicie - zdaniem Wójta - zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspakajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny.
Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkowa, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit, (por. Kruszewski A.K. (w) Pietrzak A. (red.) Prawo przedsiębiorców. Komentarz, LEX WPK 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2).
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został osiągnięty cel zarobkowy działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12, publ.j.w.).
Wójt wskazał dalej, że Wnioskodawca prowadzi również działalność dodatkową, co potwierdzają wpisy w rejestrze przedsiębiorców tj. Krajowym Rejestrze Sądowym. Zakres działalności Spółki znacznie wykracza poza ramy zadań związanych wyłącznie ze zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, a tym samym prowadzi ona działalność, która ze swej istoty nastawiona jest na zysk. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że Spółka prowadzi działalność non profit.
Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - stwierdził Wójt - dla ustalenia zarobkowego charakteru decydujący jest sposób dokonywania kalkulacji cen i opłat za usługi wodociągowo - kanalizacyjne świadczone przez Spółkę. Ceny za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne określa się w taryfie. Taryfę określa się na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne grupy odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy sposób kalkulacji cen taryfowych za świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednoznacznie wskazuje, że głównym zamiarem Spółki, nie jest wypracowanie zysku, gdyż uzyskane przychody za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne mają na celu przede wszystkim pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy S.
Wójt zauważył dalej, że zgodnie z raportami finansowymi zamieszczonymi na stronie [...], Spółka od 2021 r. corocznie wypracowywała zyski, w 2021 - 2,16 mln zł, w 2022 - 1,62 mln zł, w 2023 - 894 tys. zł. Fakt osiągnięcia zysku wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności non profit. Ponadto Wnioskodawca jest jedynym dostawcą usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie gminy S.
W odniesieniu do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powoływała się Spółka, Wójt wskazał, że orzecznictwo to nie dotyczyło podmiotów wykonujących zadania własne jednostek samorządu terytorialnego i działających w formie spółki prawa handlowego.
Wójt zaznaczył następnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 256/23, na który m.in. powołuje się Wnioskodawca, dot. gospodarki komunalnej i jej identyfikacji z działalnością gospodarczą, nie dotyczy podmiotów wykonujących zadania własne jednostek samorządu terytorialnego i działających w formie spółki prawa handlowego. Istnieje zasadnicza, ustrojowa różnica między wykonywaniem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego poprzez działania własne (w formie referatu lub wydziału urzędu), bądź w formie jednostki budżetowej, czy też samorządowego zakładu komunalnego, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
W szczególności dotyczy to swobody dysponowania majątkiem, odrębnej podmiotowości (osobowości) prawnej wynikającej z przepisów kodeksu spółek handlowych ochrony przed działaniami, z których mogłaby wynikać szkoda dla spółki.
Dodatkowo, Wójt przywołał stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z realizacją przez gminy zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z dnia 18 lipca 2024 r. znak sprawy [...]. W ocenie Ministerstwa Finansów grunty, budynki i budowle (a także użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) których właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi bądź umownymi lub bezumownymi posiadaczami nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są spółki prawa handlowego (spółki z o.o. lub akcyjne) lub związki międzygminne (posiadające osobowość prawną) prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l., o ile nie znajdują zastosowania wyłączenia bądź preferencje ustawowe lub przyjęte uchwałami rady gminy.
Konkludując, Wójt wskazał, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o czym świadczy treść odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zakres działalności Wnioskodawcy znacznie wykracza poza ramy zadań związanych wyłącznie ze zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Jednocześnie Wójt wskazał, iż zadania realizowane przez Spółkę spełniają znamiona działalności gospodarczej i generują zyski.
W konsekwencji powyższego, Wójt uznał, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Spółki, służące do wykonywania zadań z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.
Pismem z dnia 12 maja 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta z [...] kwietnia 2025 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l, w zw. z art. 3 u.p.p. oraz w zw. z uchwałą Nr XI/91/2024 Rady Gminy Stare Babice z dnia 28 listopada 2024 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień z tego podatku na terenie Gminy Stare Babice (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 12085) - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będące własnością Skarżącej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej;
2) art. 10 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679, z późn. zm., dalej "u.g.k.") - poprzez: (i) nieuwzględnienie, że działalność Skarżącej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowana jest przez spółkę komunalną jako działalność o charakterze użyteczności publicznej, nie nastawiona na zysk; (ii) nieprawidłowe i niczym nieuzasadnione dokonanie rozróżnienia pomiędzy funkcjonowaniem spółki komunalnej realizującej w zastępstwie gminy jej zadania własne o charakterze użyteczności publicznej a funkcjonowaniem zakładu budżetowego lub komórki organizacyjnej w strukturze Urzędu Gminy realizującej takie same zadania; (iii) przyjęcie błędnego założenia w odniesieniu do każdego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, że Spółka nie prowadzi działalności non profit;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") - poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, w tym w kwestii dotyczącej braku marży i treści wniosku taryfowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
4) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. - poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Spółki w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1 oraz aktualnej i przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Z powyższych analiz wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy Strona skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką komunalną), wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta przekłada się natomiast na opodatkowanie budowli wchodzących w skład infrastruktury opisanej we wniosku w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka prowadzi także działalność dodatkową, w szczególności w zakresie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, utrzymania czystości na terenie Gminy i odbioru oraz transportu odpadów komunalnych.
Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, prawomocny; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, prawomocny; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, prawomocny). Ponadto w wyroku z 5 czerwca 2025 r., III FSK 379/24, Naczelny Sad Administracyjny zajmował się sprawą niemalże z tożsamym stanem faktycznym, jak w sprawie niniejszej. Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.
Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.
Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarczają nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.
Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10).
Jak zasadnie zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie pojęć zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w przekonaniu Sądu, strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków; celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym działalność prowadzona przez spółkę nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody spółki pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym.
Przyjęcie przez spółkę takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować jej działalności z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 U.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że faktycznie prowadzi ona tę działalność w sposób, który nie zakłada przynoszenia dochodu i nie to jest celem prowadzonej działalności. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki spółka realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym.
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę rodzaj świadczonych usług, realizowanie w tym zakresie zadań Gminy, sposób kalkulacji opłat zawartych w taryfie, zerową marżę, przeznaczanie ewentualnego zysku wyłącznie na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącej.
W tym miejscu, odnosząc się do poruszonej przez organ okoliczności prowadzenia przez skarżącą także innej, przynoszącej zyski działalności, podzielić należy w całości pogląd przedstawiony w skardze, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać tylko te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p., a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie rzeczy niezarobkową, mimo że odpłatną. Status P. jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez nią działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w świetle przywołanych wyroków TK, konkretna budowla (grunt, budynek) wykorzystywana do działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków mogłaby być opodatkowana podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdyby - choćby potencjalnie – mogła być wykorzystywana w innych sferach działalności (spełniających kryteria działalności gospodarczej). Przeciwne stanowisko byłoby sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, bowiem sprowadzałoby się do tezy, że opodatkowanie jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić wyłącznie z racji samego posiadania budynków, gruntów i budowli przez Spółkę mającą status przedsiębiorcy. W realiach rozpoznawanej sprawy, które to realia wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji - jest to teza niezgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 Prawa przedsiębiorców.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Także forma prawna, w jakiej funkcjonuje skarżąca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie przesądza o tym, że opisywana we wniosku działalność stanowi działalność gospodarczą. Status skarżącej jako spółki prawa handlowego nie powinien przesłonić charakteru jej działalności. Zgodnie z art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka z o.o. może być więc powołana nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie - nie decyduje kryterium podmiotowe (forma spółki z o.o.), lecz to, czy działalność ta spełnia cechy określone w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.p.p. dany podmiot uzyskuje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej - a nie odwrotnie.
To, że ta sama działalność może być prowadzona w różnych formach organizacyjno-prawnych, jest oczywiste. Zasadnym wydaje się postulat, aby realizacja tego samego zadania gminy (zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków) nie wiązała się ze zróżnicowanymi obciążeniami podatkowymi w zależności od wybranej przez gminę formy organizacyjno-prawnej wykonania tego zadania (tj. zarówno gdy gmina wykonuje je za pośrednictwem jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, jak i gdy powierza je do realizacji spółce komunalnej). W przeciwnym razie mogłoby się bowiem okazać, że opłaty ponoszone przez mieszkańców za - przykładowo - odprowadzanie ścieków są wyższe w danej gminie tylko dlatego, że usługi w tym zakresie wykonuje spółka z o.o.
W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia na podstawie okoliczności opisanych we wniosku i w odniesieniu do tego zakresu działalności skarżącej należy uznać, że jej działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku.
Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).
Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącej, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie – por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14 – 19. W publikacji tej wskazano m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.
Z powyższych analiz wynika więc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie można było przyjąć, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.
Powtórzyć należy przy tym, że w świetle najnowszego orzecznictwa TK nawet stwierdzenie, że skarżącą można by traktować jako przedsiębiorcę, jest niewystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Argumentacja organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie w tym zakresie została oparta na sposobie wykładni art. 1a pkt 1 lit. 3 u.p.o.l., który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to z wyroku TK, o którym była mowa wyżej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia o oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że związek budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.