Wyrok WSA z dnia 02 lipca 2025, sygn. III SA/Wa 135/25

b) jest zawarte w Planie Finansowym danego FP;

c) realizowane będzie przez okres nie dłuższy niż 3 lata;

d) jego koszty stanowią koszty kwalifikowalne, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia MRiRW z dnia 26 czerwca 2017 r.

Warunki i tryb udzielania wsparcia finansowego określają przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych.

Stowarzyszenie jako organizacja aplikująca o środki finansowe z Funduszy Promocji została przez KOWR zweryfikowana pozytywnie jako ogólnopolska organizacja zrzeszająca producentów rolnych lub przetwórców produktów rolno-spożywczych mających miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy produkują lub dokonują obrotu (art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r.).

Uzyskiwane wsparcia finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (nie są to zatem środki budżetu państwa).

Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych nie regulują, na jakie rodzaje, obszary działalności podatników na gruncie ustawy o podatku VAT, tj.:

- gospodarczą i wykonywanie czynności opodatkowanych;

- statutową (poza zakresem działalności gospodarczej);

- zwolnioną (wykonywanie czynności zwolnionych na gruncie ustawy),

mogą być przeznaczone środki otrzymywane przez podmioty aplikujące o wsparcia finansowe z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych.

Wsparcie finansowe nie dotyczy danego rodzaju działalności, natomiast udzielane jest na realizację konkretnego zadania w ramach programów promocyjnych oraz informacyjnych.

Każdy z podmiotów aplikujących o środki finansowe z Funduszy Promocji, występując w obrocie gospodarczym jako podatnik podatku VAT, zobowiązany jest w sposób prawidłowy stosować przepisy ustawy o VAT we własnym indywidualnym stanie faktycznym.

W okresach od stycznia do grudnia 2022 r. Stowarzyszenie otrzymywało wsparcie finansowe z różnych Funduszy Promocji, w tym, np.:

- na zadanie "Polska smakuje w naszych regionach" - wsparcia: z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego, z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oraz z Funduszu Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych;

- na zadanie "Bycie Fit jest Git - ekologia i tradycja" - wsparcia: z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oraz z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego;

- na zadanie "Chronimy pszczoły i inne zapylacze" - wsparcie z Funduszu Promocji Roślin Oleistych.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, realizując cele ustawowe:

- Fundusz Promocji Mięsa Wieprzowego wspiera:

a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, mięsa wieprzowego;

b) działania mające na celu promocję spożycia mięsa wieprzowego oraz jego przetworów;

c) udział w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą świń oraz produkcją lub przetwórstwem mięsa wieprzowego;

d) badania rynkowe dotyczące spożycia mięsa wieprzowego oraz jego przetworów;

e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości mięsa wieprzowego oraz jego przetworów, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia;

f) szkolenia producentów i przetwórców mięsa wieprzowego;

g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku mięsa wieprzowego;

- Fundusz Promocji Mięsa Wołowego wspiera:

a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, mięsa wołowego;

b) działania mające na celu promocję spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów;

c) udział w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą bydła mięsnego oraz produkcją lub przetwórstwem mięsa wołowego;

d) badania rynkowe dotyczące spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów;

e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości mięsa wołowego oraz jego przetworów, a także prowadzące do wzrostu jego spożycia;

f) szkolenia producentów i przetwórców mięsa wołowego;

g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku mięsa wołowego;

- Fundusz Promocji Owoców i Warzyw wspiera:

a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, owoców lub warzyw oraz ich przetworów;

b) działania mające na celu promocję spożycia owoców lub warzyw oraz ich przetworów, w szczególności przez dzieci i młodzież;

c) udział w wystawach i targach związanych z produkcją owoców lub warzyw oraz ich przetworów lub przetwórstwem owoców lub warzyw;

d) badania rynkowe dotyczące spożycia owoców lub warzyw oraz ich przetworów;

e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości owoców lub warzyw oraz ich przetworów, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia;

f) szkolenia producentów i przetwórców owoców lub warzyw;

g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku owoców lub warzyw;

- Fundusz Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych wspiera:

a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, zbóż oraz przetworów zbożowych pochodzących z przetworzenia pszenicy, żyta, jęczmienia, kukurydzy, owsa oraz gryki, zwanych dalej "przetworami zbożowymi";

b) działania mające na celu promocję spożycia przetworów zbożowych;

c) udział w wystawach i targach związanych z produkcją lub przetwórstwem zbóż, o których mowa w lit. a, lub przetworów zbożowych;

d) badania rynkowe dotyczące spożycia przetworów zbożowych;

e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości zbóż, o których mowa w lit. a, oraz przetworów zbożowych, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia;

f) szkolenia producentów i przetwórców zbóż;

g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku zbóż i przetworów zbożowych;

- Fundusz Promocji Roślin Oleistych wspiera:

a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, rzepaku, rzepiku, soi, lnu oraz konopi, zwanych dalej "roślinami oleistymi", przetworów pochodzących z przetworzenia roślin oleistych, zwanych dalej "przetworami nasion oleistych", a także miodu, pyłku kwiatowego, propolisu oraz mleczka pszczelego, zwanych dalej "produktami pszczelimi";

b) działania mające na celu promocję spożycia przetworów nasion oleistych lub produktów pszczelich;

c) udział w wystawach i targach związanych z produkcją lub przetwórstwem roślin oleistych, przetworów nasion oleistych lub produktów pszczelich;

d) badania rynkowe dotyczące spożycia przetworów nasion oleistych lub produktów pszczelich;

e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości roślin oleistych, przetworów nasion oleistych lub produktów pszczelich, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia;

f) szkolenia producentów i przetwórców nasion oleistych lub produktów pszczelich;

g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku roślin oleistych, przetworów nasion oleistych lub produktów pszczelich.

Wykonane przez Stowarzyszenie zadania w okresach od stycznia do grudnia 2023 r. zostały podjęte, przeprowadzone oraz zrealizowane w zakresie ustawowych celów strategii promocji dla branż, które wspierają ww. Fundusze Promocji.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 23 lipca 2024 r. Stowarzyszenie podało łączną wartość przychodów z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności za 2022 r., którą tworzą:

- wartość przychodów z działalności opodatkowanej (tj. przychody ze sprzedaży usług (1.719.454,33 zł) oraz przychody ze sprzedaży towarów (434.934,34 zł);

- wartość przychodów z działalności statutowej (składki członkowskie - 5.260,00 zł).

Całkowita wartość faktycznego wsparcia finansowego otrzymanego w 2022 r. wyniosła 11.643.492,63 zł.

Całkowita wartość wszystkich przychodów za 2022 r. wyniosła razem 13.803.141,30 zł.

Natomiast do wyliczenia wskaźnika obrazującego stosunek przychodów statutowych do przychodów łącznych, Stowarzyszenie przyjęło (w mianowniku) wartość przychodów na kwotę 11.643.492,63 zł wraz z ww. przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług, a do licznika wartość składek członkowskich wraz z wyliczoną kwotą faktycznie pozostającą poza zakresem prawa do odliczenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2024 r. w opisie stanu faktycznego Stowarzyszenie wykazało wszystkie zadania realizowane w 2022 r. (34 zadania), w ramach których w części została również sfinansowana działalność statutowa.

Indywidualny sposób określania proporcji opisany we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2024 r., określany jest dla wszystkich wymienionych 34 zadań, na które Strona otrzymała wsparcie finansowe związane z działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa.

Indywidualny sposób określania proporcji stosowany jest do kosztów ogólnych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowią nie więcej niż 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania, jak również do tych 3 wymienionych zadań, w których koszty ogólne nie zostały wyodrębnione (koszty te nie wystąpiły).

W przypadku trzech realizowanych zadań, w których nie wyodrębniono kosztów ogólnych, w dwóch przypadkach Stowarzyszenie przyjęło "wagę EKO" 100% (zadania "[...] " oraz “[...] "), a w jednym przypadku (zadanie [...] ), Stowarzyszenie przyjęło "wagę EKO" 20%.

Budżety wszystkich zadań realizowanych przy wsparciu finansowym z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych tworzą koszty kwalifikowalne podlegające refundacji z tytułu wsparcia, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2017 r., tj.:

- finansowania lub współfinansowania programów promocyjnych i informacyjnych (pkt 1);

- udzielania wsparcia finansowego na realizację zadań ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (pkt 3).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia ustawodawca wymienia koszty bezpośrednio związane z realizacją zadania, które obejmują koszty:

1) reklamy w telewizji, radio, prasie lub innych mediach;

2) promocji w punktach sprzedaży;

3) przygotowania stoisk i materiałów informacyjno-promocyjnych;

4) udziału w pokazach, wystawach i targach;

5) organizacji szkoleń i konferencji;

6) prowadzenia serwisu internetowego;

7) najmu powierzchni informacyjno-promocyjnych;

8) publikacji i dystrybucji broszur, ulotek, plakatów, zaproszeń i innych materiałów informacyjnopromocyjnych;

9) badania efektywności zadania wykonane przez niezależny podmiot;

10) wynagrodzenia dostawcy towarów lub usług niezbędnych do realizacji zadania;

11) zakupu rzeczowych aktywów obrotowych;

12) najmu środków trwałych albo amortyzacji zakupionych środków trwałych, w przypadku gdy zakup jest bardziej opłacalny lub najem jest niemożliwy;

13) badań naukowych i prac rozwojowych;

14) w przypadku realizacji zadania poza siedzibą podmiotu wykorzystującego środki finansowe funduszu promocji:

a) podróży samolotem w klasie ekonomicznej, koleją lub innym publicznym środkiem transportu w I lub II klasie;

b) podróży samochodem, przy czym koszt podróży za 1 kilometr - do wysokości stawki określonej w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy;

c) zakwaterowania - do wysokości dla jednej osoby: - 480 zł na jeden dzień - jeżeli zadanie jest realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie wyższej niż określona zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zagranicznej - jeżeli zadanie jest realizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

d) pobytu w miejscu realizacji operacji, w tym wyżywienia, przejazdów, połączeń telefonicznych - do wysokości:

- diety nie wyższej niż określona zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zagranicznej - jeżeli zadanie jest realizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- 160 zł na dzień - jeżeli zadanie jest realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

15) działalności krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami danej branży;

16) ogólne - do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania.

Koszty ogólne stanowią natomiast określoną procentowo część kosztów mieszanych (5%), związanych z działalnością gospodarczą oraz z działalnością statutową (ponoszonych w toku realizacji danego zadania).

Kwota kosztów ogólnych wynika z przepisów ww. rozporządzenia i nie może przekroczyć wysokości 5% (tj. do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania). Koszty te są przeznaczane na obsługę danego zadania, tj. przygotowanie projektu, przygotowanie procedury przetargowej, wyłonienie wykonawcy, przygotowanie umów gospodarczych, obsługę prawną, doradczą, księgową, a także nadzór nad przeprowadzeniem i wykonaniem danego zadania oraz jego prawidłowym rozliczeniem.

W przypadku trzech realizowanych zadań koszty ogólne nie wystąpiły.

W przypadku każdego z 34 zadań wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiły różne rodzaje spośród powyżej wymienionych kosztów, które zostały określone oraz dostosowane do realizacji każdego z realizowanych zadań, czyli ich zakresu merytorycznego oraz były uzależnione od szczegółowego:

- uzasadnienia potrzeb realizacji każdego realizowanego zadania;

- szczegółowych wykazów konkretnych działań podejmowanych w celu realizacji zadań;

- osiągnięcia planowanych rezultatów danego zadania, którego prawidłowość wykonania w każdym przypadku potwierdzał pomiar realizacji zadania oraz ewaluacja.

Wyszczególnienie wszystkich rodzajów kosztów kwalifikowalnych określonych we wszystkich wymienionych zadaniach realizowanych w 2022 r. opisanych we wniosku w istocie nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowości postępowania Stowarzyszenia w zakresie określania indywidualnego prewspółczynnika VAT.

Stowarzyszenie przykładowo podało, że koszty kwalifikowalne określone np.:

• w pkt 5 załącznika (Organizacja szkoleń i konferencji):

- w zadaniu "Polska smakuje w naszych regionach" polegały na organizacji konferencji prasowej w tym m in.: wynajęciu sali, zaproszeniu dziennikarzy, pakiecie prasowym oraz cateringu na konferencję;

- w zadaniu "Bycie Fit jest Git - ekologia i tradycja" - nie wystąpiły;

- w zadaniu "Chronimy pszczoły i inne zapylacze" polegały na wynajmie sali oraz organizacji obiadu i serwisu kawowego dla min. 25 osób;

• w pkt 9 załącznika (Badania efektywności zadania wykonane przez niezależny podmiot):

- w zadaniu "Polska smakuje w naszych regionach" polegały na badaniu efektywności zadania zakończonego raportem;

- w zadaniu "Bycie Fit jest Git - ekologia i tradycja" polegały na badaniu efektywności zadania zakończonego raportem,

- w zadaniu "Chronimy pszczoły i inne zapylacze" polegały na badaniu efektywności zadania wykonanego przez niezależny podmiot wraz z raportem z badania.

Wszystkie koszty kwalifikowalne, określone w przepisach ww. rozporządzenia dla wszystkich realizowanych zadań, zrefundowane w ramach otrzymanego wsparcia finansowego, zostały przez Stowarzyszenie poniesione, odpowiednio udokumentowane i wykazane w zestawieniach rzeczowo - finansowych dla poszczególnych realizowanych zadań na specjalnych formularzach Fpz zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zostały one zaakceptowane przy rozliczaniu wszystkich wykonanych zadań przez KOWR.

W toku funkcjonowania w obrocie w roku 2022 Stowarzyszenie ponosiło podobne koszty, jak w roku wcześniejszym, tj. bieżące koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w tym, m.in. z tytułu zakupu towarów handlowych do sklepu internetowego (www.sklep.podkarpackiesmaki.pl), nabycia paliwa, usług kuriera, opłat za telefon, wynajmu pojazdu, czy usług księgowych.

Wszystkie wydatki, które Stowarzyszenie ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej zostają przyporządkowane do kosztów bieżących (które są oznaczone w dzienniku symbolami "K") oraz do kosztów związanych z realizacją zadań, na które otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR (które są oznaczone w dzienniku symbolami "PRO").

Koszty kwalifikowalne związane z realizacją zadań, na które Stowarzyszenie otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych w 2022 r. dotyczą realizacji wszystkich zadań związanych z działalnością gospodarczą, w ramach których w części została również sfinansowana działalność statutowa.

Koszty statutowe za okres od stycznia do grudnia 2022 r., podobnie jak w latach wcześniejszych, zostały ujęte na wyodrębnionym koncie analitycznym oraz obejmują one wydatki, od których nie został odliczony podatek naliczony.

Koszty pozostałe ponoszone poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. kosztami kwalifikowalnymi w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), dotyczą kosztów bieżącej działalności i kosztów statutowych oraz są przez Stowarzyszenie identyfikowane.

Koszty działalności statutowej przede wszystkim nie zawierają VAT i stanowi je część wynagrodzeń pracowników oraz związane z tą częścią ich delegacje.

W przypadku kosztów statutowych zawierających VAT, przy części wydatków, np. z tytułu na nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, obowiązuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do części wydatków Stowarzyszenie uznaje, że jeżeli dotyczą one stricte działalności statutowej, nie odlicza podatku naliczonego.

Dla skali prowadzonej działalności gospodarczej wielkość kosztów stricte statutowych jest minimalna, natomiast Stowarzyszenie świadomie od początku prowadzonej działalności gospodarczej przyjęła zasadę braku stosowania odliczania podatku naliczonego przy wszystkich nabyciach do tego obszaru swojej działalności.

Ponoszone przez Stowarzyszenie koszty pozostałe, poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. koszty kwalifikowalne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), rozliczane są według tej samej proporcji oraz tego samego indywidualnego prewspółczynnika VAT, opisanego we wniosku, którego ostateczna postać z tytułu wymienionych wydatków umożliwia stosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Poza opisanym we wniosku prewspółczynnikiem VAT Stowarzyszenie nie stosuje innego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Stowarzyszenie podkreśliło, iż opisana we wniosku proporcja wynosząca 0,51%, wyraża stosunek przychodów statutowych do łącznej wartości wszystkich przychodów uzyskanych za 2022 r. (tj. 70.417,37/13.803.141,30) i została ona w sposób prawidłowy wyliczona, podana oraz przedstawiona w treści tego wniosku.

Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów statutowych za rok 2022, okazał się być wręcz znikomy (minimalny) oraz był on jeszcze niższy, niż w roku 2021 (w którym stosunek ten wyniósł 0,82%).

Tym samym, stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznej wartości wszystkich uzyskanych przychodów wynosi 99,48% (tj. 13.732.723,73/13.803.141,30).

Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów z działalności gospodarczej za rok 2022 jest zatem jednoznacznie dominujący (oraz jeszcze wyższy, niż za rok 2021).

Stowarzyszenie wyjaśniło oraz jednocześnie uzupełniło swój wniosek o informację, iż obliczona proporcja w rozumieniu ustawy o VAT (prewspółczynnik VAT) za 2022 r., czyli zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) za 2022 r. wyniósł 99,48%.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2g uptu - zdanie drugie (Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej), Stowarzyszenie uznało, że prewspółczynnik VAT za 2022 r. wynosi 100% (podobnie, jak za rok 2021).

Rzeczywisty rozmiar oraz faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a brak tej możliwości w opisanym stanie faktycznym naruszałby przepisy ustawy, tym bardziej, że interpretacja analizowanych przepisów powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji prawnej art. 86 uptu, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Występując w profesjonalnym obrocie jako podmiot gospodarczy, który prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu zapisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 uptu, który jednocześnie wykonuje swoją działalność statutową (szeroko pojęta promocja żywności ekologicznej), w związku z tym, iż przy nabyciach towarów i usług nie może ich przypisać w całości do działalności gospodarczej, Stowarzyszenie zobowiązane jest obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji".

Ponieważ w swoim indywidualnym stanie faktycznym nie może stosować, albo w ogóle, albo obiektywnie, przykładowych metod ustawowych (art. 86a ust. 2c uptu), co Stowarzyszenie podało we wniosku, wypracowało własną, indywidualną metodę, własny prewspółczynnik VAT, który wypełnia kryteria ustawowe.

Stosowany sposób określania proporcji w ocenie Stowarzyszenia jest najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, z tego względu, iż uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, która po wypełnieniu procedur ustawowych określonych w ustawie z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych, podczas realizacji poszczególnych zadań, polega przede wszystkim na:

- realizacji głównego celu ustawowego (wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych);

- prowadzeniu szczegółowych działań oraz realizacji ustawowych celów strategii promocji dla branż, które wspierają poszczególne Fundusze Promocji.

Wypracowany sposób określania proporcji, własny, indywidualny prewspółczynnik VAT, uwzględnia istotne, indywidualne okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, tj. że:

- Stowarzyszenie bierze udział w realizacji zadań na przestrzeni kilku lat podatkowych, a jednocześnie kasowo wykazuje faktycznie otrzymane wsparcia finansowe w danym roku podatkowym i zobowiązana jest ustalać prewspółczynnik dla każdego roku podatkowego;

- systemy jakości promowane w ramach każdego realizowanego zadania uregulowane są w obowiązującym porządku prawnym na poziomie unijnym oraz na poziomie krajowym;

- w zaistniałym stanie faktycznym, realizując ustawowe cele strategii promocji dla branż, we wszystkich 34 przypadkach udzielone wsparcie finansowe dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa;

- udział systemów rolnictwa ekologicznego w realizowanych zadaniach, pomimo tego, że w 2022 r. nie wystąpiły zadania związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest znaczny i w rzeczywistości we wszystkich 34 zadaniach wynosił:

• jedynie w sześciu przypadkach zadań 100% (w zadaniach tych wystąpiły wyłącznie systemy rolnictwa ekologicznego);

• w ramach pozostałych dwudziestu ośmiu zadań, udział systemów rolnictwa ekologicznego był jedynie częściowy (tj. w dwudziestu trzech zadaniach wyniósł 20%, oraz w pozostałych pięciu zadaniach wyniósł 10%);

- tzw. "waga EKO" stosowana jest przez Stronę na podstawie decyzji o wsparciu wydanych przez Dyrektora Generalnego KOWR, jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania;

- proporcjonalny, faktyczny udział systemów rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie systemów jakości w każdym realizowanym zadaniu, pozwala w sposób obiektywny, weryfikowalny oraz rzetelny określić, jaka części nabytych towarów i usług związana jest z działalnością statutową - zatem "waga EKO", w rzeczywistości obrazuje zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części do działalności niepodlegającej VAT;

- prewspółczynnik VAT, ustalany w sposób opisany we wniosku, tj. na podstawie "wagi EKO", za pomocą której Stowarzyszenie określa kwoty pozostające bez możliwości odliczenia podatku naliczonego, które następnie wraz z przychodami statutowymi (składki członkowskie) mają wpływ na określenie wskaźnika stosunku przychodów statutowych w przychodach łącznych w danym roku podatkowym (w 2022 r. stosunek ten wynosił 0,51%), ostatecznie pozwala w sposób obiektywny ustalić faktyczny zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

W ocenie Stowarzyszenia, również z powyżej opisanych względów, opisany sposób określania prewspółczynnika VAT, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.

Według Stowarzyszenia, ustalany na podstawie "wagi EKO" proporcjonalny, faktyczny udział systemów rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) systemów jakości w każdym realizowanym zadaniu, na podstawie którego Strona ustala kwoty pozostające poza zakresem odliczenia podatku naliczonego VAT, stanowi uzasadniony miernik ekonomiczny w zaistniałym stanie faktycznym, który oddaje charakter (specyfikę) prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć w toku realizacji ustawowych celów strategii promocji dla branż podczas wykonywania poszczególnych zadań, na które Strona otrzymała wsparcie finansowe z branżowych funduszy produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR.

Strona podkreśliła, iż nie ma wręcz innej obiektywnej oraz weryfikowalnej metody, czy też sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w zaistniałym stanie faktycznym, w toku wszystkich realizowanych zadań.

W zaistniałym stanie faktycznym, stosowana przez Stronę metoda ustalania indywidualnego prewspółczynnika VAT, przede wszystkim prowadzi do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości prowadzonej działalności, dotyczą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej) oraz w jaki sposób służą pozostałemu rodzajowi aktywności (działalności statutowej).

Budżet każdego realizowanego zadania wynika wprost z decyzji przyznawanych przez Dyrektora Generalnego KOWR.

Wskaźnik obrazujący udział dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania przedstawia wielkość pokrycia kosztów własnych (w kosztach ogólnych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania). Inaczej mówiąc, wskaźnik ten służy wyodrębnieniu kosztów związanych z działalnością gospodarczą w kosztach ogólnych (czyli mieszanych, związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz statutową).

W przypadku natomiast trzech zadań, realizowanych w 2022 r., w których nie zostały wyodrębnione koszty ogólne, dla dwóch zadań Strona bez wyliczania wymienionego wskaźnika przyjęła "wagę EKO" 100% (tj. zadania "[...]" oraz “[...] ), a dla trzeciego zadania ([...] ) Strona przyjęła "wagę EKO" 20%, ze względu na fakt, iż w ww. zadaniu wystąpiło 5 systemów jakości żywności, w tym, jeden system rolnictwa ekologicznego oraz cztery systemy produktów rolno - spożywczych).

Na bazie opisanego wskaźnika wyliczonego na podstawie budżetu danego zadania, Strona określa następnie potencjalną kwotę bez odliczenia podatku naliczonego.

Strona podkreśliła, iż uczestniczy w wielu zadaniach wieloletnich, a jest zobowiązana kasowo przyjmować, ustalać oraz wykazywać otrzymane wsparcie w danym roku podatkowym na potrzeby ustalania prewspółczynnika VAT (tj. ponosi koszty wieloletnie, a jednocześnie określa prewspółczynnik roczny, wstępnie oraz po zakończeniu każdego roku podatkowego).

Otrzymane dofinansowanie w żadnym przypadku nie może być wyższe niż budżet danego zadania, a ponadto zdarzały się także sytuacje, w których w toku realizacji określonych zadań braki formalne dokumentacji przedstawionej w KOWR skutkowały ostatecznie brakiem refundacji poniesionych kosztów na realizację danego zadania (tj. wystąpiły sytuacje, w których koszty zostały poniesione ale nie zostały ostatecznie nie zrefundowane).

W związku z tym, opisany wskaźnik Strona odnosi do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, w efekcie czego określa kwoty mogące pozostawać bez odliczenia podatku naliczonego w wyodrębnionych (z kosztów ogólnych) kosztach działalności gospodarczej.

Cała wartość wsparcia finansowego faktycznie uzyskanego przez Stronę w roku 2022 r. została wykazana we wniosku i stanowi ona kwotę 11.643.492,63 zł.

Podane kwoty otrzymanego wsparcia stanowią całą wartość otrzymanego dofinansowania do wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowalnych (w żadnym przypadku wsparcie finansowe nie dotyczyło kosztów pozostałych, poza realizacją zadań wymienionych we wniosku).

Stosowana przez Stronę tzw. "waga EKO" jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach każdego indywidualnie realizowanego zadania, odnoszona jest bezpośrednio do wyliczonych w powyżej opisany sposób kwot potencjalnie pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego (tj. kwot wyliczonych na poprzednich opisanych etapach).

"Waga EKO" stosowana jest zatem do kwot pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego z tego względu, iż w rzeczywistości obrazuje ona zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części również do prowadzonej działalności statutowej.

Jak wykazała Strona we wniosku

- w przypadku sześciu realizowanych zadań "waga EKO" wyniosła 100%, w związku z czym, w czterech przypadkach Strona przyjęła, iż nie odlicza pełnej wyliczonej kwoty podatku naliczonego (ustalonej na podstawie opisanego wskaźnika udziału dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania, zastosowanego następnie do faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia finansowego w ramach tych zadań - por. pkt 4-7, a w pozostałych dwóch przypadkach (tj. w zadaniach, w których nie określono kosztów ogólnych "[...] oraz “[...] "), wyliczenie tych kwot nie było możliwe;

- w przypadkach pozostałych dwudziestu ośmiu realizowanych zadań, "waga EKO" wyniosła: 20% (dwadzieścia trzy zadania) oraz 10% (pięć zadań) i w takim zakresie (proporcji) zostały wyliczone kwoty pozostające bez odliczenia podatku naliczonego w tych zadaniach - por. pkt 8-34 (wyjątek stanowi zadanie "[...] ", w którym ze względu na brak kosztów ogólnych, wyliczenie kwoty bez odliczenia podatku naliczonego nie było możliwe).

Stosowana "waga EKO", jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia (70.417,37 zł) uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych w przychodach łącznych za 2022 r.

Systemy jakości uregulowane są na poziomie unijnym oraz na poziomie krajowym.

Produkcja ekologiczna na poziomie UE uregulowana jest w podstawowym akcie prawnym którym jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/848 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 834/2007.

System rolnictwa ekologicznego i produkcji ekologicznej jest oparty na kontroli i certyfikacji.

Na poziomie UE obowiązuje system jakości oznaczenia geograficzne, który ustanawia prawa własności intelektualnej do konkretnych produktów, których cechy jakości są ściśle związane z obszarem ich produkcji. Są to:

• ChNP - chroniona nazwa pochodzenia (produkty spożywcze i wino);

• ChOG - chronione oznaczenie geograficzne (produkty spożywcze i wino);

• OG - oznaczenie geograficzne (napoje spirytusowe i wina aromatyzowane).

System oznaczeń geograficznych jest oparty na kontroli i certyfikacji, a zasady systemu oznaczeń geograficznych są uregulowane w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1151/2012 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie systemów jakości produktów rolnych i środków spożywczych.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, za krajowe zostały uznane następujące systemy jakości żywności:

- "Jakość Tradycja" opracowany przez Polską Izbę Produktu Regionalnego i Lokalnego (dla produktów charakteryzujących się tradycyjnym składem, sposobem wytwarzania lub szczególną jakością wynikającą z ich tradycyjnego charakteru);

- Quality Meat Program (QMP) opracowany przez Polskie Zrzeszenie Producentów Bydła Mięsnego (dla wytwarzanej młodej wołowiny i wołowiny wysokiej jakości);

- System Jakości Wieprzowiny PQS (Pork Quality System) opracowany przez Polski Związek Hodowców i Producentów Trzody Chlewnej "[...] " oraz Związek "[...]" (dla mięsa wieprzowego wysokiej jakości);

- System Gwarantowanej Jakości Żywności (QAFP) opracowany przez Unię Producentów i Pracodawców Przemysłu Mięsnego (system multiproduktowy obejmujący mięso wieprzowe i drobiowe oraz wędliny).

Jednocześnie w prawodawstwie krajowym określone są zasady stosowania dobrowolnego oznakowania, takie jak:

- Program "Poznaj Dobrą Żywność", który jest częścią polityki Unii Europejskiej służącej podniesieniu jakości oraz zwiększaniu różnorodności żywności na rynku wewnętrznym, jego celem jest ułatwienie konsumentom dokonania wyboru produktów żywnościowych poprzez promowanie żywności o wysokiej jakości, oznaczenie znakiem jakości PDŻ jest wyróżnieniem artykułu rolno-spożywczego oraz informacją, która pomaga konsumentom w wyborze produktów wyróżniających się określonymi cechami jakościowymi;

- Produkt polski - oznakowanie deklaracją "Produkt polski" ma umożliwić zainteresowanym konsumentom wyszukiwanie produktów wytworzonych w Polsce z użyciem polskich surowców, a także promować rodzime rolnictwo i dostarczanie przez polskich rolników składników do produkcji artykułów rolno-spożywczych.

Szczegółowe wymagania w zakresie znakowania żywności informacją "Produkt polski" zostały określone w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno- spożywczych (por. art. 7b ww. ustawy).

Każdy z systemów jakości żywności ma określone szczegółowe zasady, a produkty do nich należące, mimo iż, są wspólnie określane terminem "żywności wysokiej jakości" posiadają różne od siebie określone cechy i walory, potwierdzone certyfikacją w ramach danego systemu jakości.

Zatem, systemy jakości określane są przez obowiązujące przepisy prawa, liczba promowanych systemów jakości jest inna, różna w przypadku każdego realizowanego przez Stronę zadania, a Strona nie ustala jej samodzielnie na własne potrzeby (liczba ta nie jest również taka sama dla wszystkich realizowanych zadań).

Liczba systemów jakości w ramach danego zadania we wniosku została nazwana "blokiem" (ilością) promowanych systemów jakości, co w żaden sposób nie zmienia istoty oraz sensu niniejszych wyjaśnień, które są takie same, jak w dwóch poprzednich wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (tj. z dnia 9 lipca 2024 r. oraz z dnia 15 lipca 2024 r.), ponieważ Strona działa w ten sam sposób w zaistniałym stanie faktycznym.

W ramach każdego realizowanego zadania mogą wystąpić trzy sytuacje opisane we wniosku tj.:

- jeden (lub kilka) systemów rolnictwa ekologicznego;

- jeden (lub kilka) systemów jakości produktów rolno - spożywczych lub produkty rolno - spożywcze poza systemami (bez systemów rolnictwa ekologicznego);

- system rolnictwa ekologicznego oraz produkty rolno - spożywcze w systemach jakości (lub poza systemami).

Wystąpienie systemu rolnictwa ekologicznego, wyrażonego proporcjonalnym jego udziałem w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, skutkuje automatycznie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego według stosowanej "wagi EKO" (w konkretnej oraz przypisanej proporcji), ponieważ przy tego rodzaju nabyciach towarów i usług następuje ich kwalifikacja do działalności, w ramach której w części została również sfinansowana działalność statutowa.

1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z następującym pytaniem: Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania proporcji podatku naliczonego VAT do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w postaci indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c uptu na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno- spożywczych (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych)?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Stowarzyszenie wskazało, że, posiada ono prawo do stosowania indywidualnego prewspółczynnika VAT, określanego na podstawie proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego zadania, ze względu na fakt, iż w zaistniałym stanie faktycznym:

- metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć;

- przyjmowane wartości tzw. "wagi EKO" w przypadku każdego indywidualnego zadania pozwalają na obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

- metoda ta w najlepszy i obiektywny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania ponoszonych wydatków do celów działalności opodatkowanej.

Stowarzyszenie uzasadniło swoje stanowisko.

1.5. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2024 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiony przez Stowarzyszenie w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem DKIS Stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).

W ocenie DKIS z okoliczności przedstawionych przez Stowarzyszenie wynika, że ustalając prewspółczynnik, przy pomocy którego Stowarzyszenie chce ustalać kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, w mianowniku Stowarzyszenie uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu (11.643.492,63 zł + 1.719.454,33 zł + 434.934,34 zł). Natomiast w liczniku proponowanego przez Stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji), Strona nie wskazała obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej (dostawy usług i towarów podlegających opodatkowaniu), lecz wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez Stronę jako kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (5.260,00 zł + 65.157,37 zł).

DKIS zauważył, że tak określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazują bowiem przepisy ustawy, określony przez Stowarzyszenie prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym. Natomiast prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę wyraża stosunek przychodów przypisanych działalności statutowej w całości obrotów.

Ponadto, z przedstawionego przez Stowarzyszenie sposobu wyliczenia wynika, że stosowana "waga EKO", ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych, jednakże w liczniku powinny się znaleźć tylko wartości związane z czynnościami opodatkowanymi, wartość czynności niepodlegających nie może być uwzględniania w liczniku. Uwzględnianie w liczniku danych, które de facto nie powinny się w nim znaleźć w istotny sposób zniekształcają przysługujące Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny wskazał, że sposób ustalenia kwoty określanej przez Stowarzyszenie jako "przychód przypisany działalności statutowej" nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Sposób wyliczenia przez Stowarzyszenie kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (65.157,37 zł) wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu. Natomiast jak Skarżąca wskazała "waga EKO" wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania. Zdaniem DKIS, trudno zatem wskazać, że "waga EKO" w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

DKIS podkreślił, że Stowarzyszenie zamierza dokonać odliczenia podatku za pomocą indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c uptu na podstawie tzw. "wagi EKO", przy czym "wagę EKO", Stowarzyszenie ustala w każdym przypadku odrębnie wobec każdego realizowanego indywidualnego zadania. Otóż ustalony indywidualnie prewspółczynnik powinien odnosić się do wszystkich (których Stowarzyszenie nie jest w stanie bezpośrednio alokować) dokonywanych przez Stowarzyszenie nabyć w ramach realizowanych zadań, a nie do każdego zadania odrębnie.

DKIS stwierdził, że specyfiką działalności Stowarzyszenia jest cała działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a nie działalność w ramach jednego/kilku zadań wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności, rozpatrywanych odrębnie. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a uptu, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych realizowanych czynności (zadań, projektów).

Organ interpretacyjny wskazał, że opisany - zaproponowany wskaźnik, Stowarzyszenie odnosi do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, podczas gdy zdaniem DKIS, prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez Stronę czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej jak i statutowej. Uzyskane bowiem wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało także prowadzoną działalność statutową.

DKIS wyjaśnił, że przedstawiając sposób wyliczenia prewspółczynnika Stowarzyszenie skupia się na otrzymanym dofinansowaniu i jego udziale w poszczególnych zadaniach, co nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć, o czym mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Otrzymywane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowią źródła finansowania Skarżącej, zarówno w zakresie działalności gospodarczej jak i działań statutowych. Ustalony prewspółczynnik powinien odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast proponowany przez Stowarzyszenie sposób wskazuje jedynie na udział finansowania danych zadań co nie jest jednoznaczne ze stopniem zrealizowanych czynności opodatkowanych.

W ocenie organu interpretacyjnego, zastosowana przez Stowarzyszenie metoda, w żaden sposób nie odnosi się do specyfiki działalności Strony. Zdaniem DKIS Skarżąca jest Stowarzyszeniem, które w ramach działalności statutowej, jako dobrowolne, samorządne, trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych, realizuje przede wszystkim swój podstawowy cel, którym jest ochrona praw i interesów producentów żywności ekologicznej, jak również promocja i popularyzacja tej żywości. Działania Strony określa statut, zaś Skarżąca podkreśliła, że w ramach działalności statutowej prowadzą m.in. promocję żywności ekologicznej.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób ustalenia prewspółczynnika, w wyniku którego to sposobu Strona uznała, że prewspółczynnik VAT za 2022 r. wynosi 100%, a tym samym korzysta z pełnego prawa do odliczenia przeczy idei i celom dla których Skarżąca powstała. W ocenie DKIS działania takie mogą prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Stronę metoda, zdaniem organu interpretacyjnego, jest nieprecyzyjna.

DKIS nie zgodził się ze Stowarzyszeniem, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Stronę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej.

DKIS stwierdził, że zatem przedstawiony przez Stronę sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych) nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika przez Stronę budzą zdaniem organu interpretacyjnego wiele wątpliwości.

DKIS wskazał, że proponowana przez Stowarzyszenie metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Stronę sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h uptu.

Zdaniem DKIS powyższy sposób kalkulacji proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć.

DKIS wskazał, że użycie zaprezentowanej proporcji nie jest właściwe do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za okres od stycznia do grudnia 2023 r., których dotyczy wniosek.

Tym samym DKIS uznał, że stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Stowarzyszenie wywiodło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej Op), poprzez:

a) brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z mechanicznego "przeklejenia" uzasadnienia wyrażonego we wcześniej wydanych dla Strony interpretacjach indywidualnych z dnia 28 października 2024 r. oraz z dnia 30 października 2024 r. (poza dostosowaniem danych oraz kwot poszczególnych kategorii finansowych dotyczących wcześniejszego roku podatkowego), a tym samym, brak wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych zaskarżoną interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni, co jest sprzeczne z celem, sensem oraz istotą wydania interpretacji, o którą wystąpiło Stowarzyszenie;

b)

• nieuprawione rozszerzenie elementów zaistniałego stanu faktycznego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności, na przyjęciu, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego "przeczy idei i celom dla których Skarżący powstał", błędną ocenę specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć oraz pominięcie istotnych elementów zaistniałego stanu faktycznego, a także przedstawionej przez Stowarzyszenie argumentacji;

• przyjęcie przez organ podatkowy, że ustalenie "przychodu statutowego" nie wynika z przepisów ustawy o VAT, jego sposób wyliczenia "wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu", podczas gdy "waga EKO" wyraża proporcjonalny udział systemów jakości żywności ekologicznej w danym zadaniu, pozwala w sposób obiektywny, weryfikowalny oraz rzetelny określić, jakie części nabytych towarów i usług związana jest z działalnością statutową, a systemy rolnictwa ekologicznego, jak również systemy jakości produktów rolno - spożywczych określają obowiązujące przepisy prawa;

• wydanie zaskarżonej interpretacji bez wszechstronnej i obiektywnej analizy zaistniałego stanu faktycznego skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że "waga EKO" wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, trudno zatem wskazać, że "waga EKO" w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu";

2) art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2d i ust. 2g uptu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

• "określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług";

• "jak wskazują bowiem przepisy ustawy określony prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym" - przez co organ podatkowy sformułował de facto nakaz stosowania wyłącznie prewspółczynnika obrotowego (klucza finansowego), którego to obowiązku nie wyrażają przepisy ustawy o VAT;

• "proponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Skarżącego sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy";

• "przedstawiony przez Skarżącego sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. "wagi EKO" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika budzą wiele wątpliwości";

• "wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej, a należy także podkreślić, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności",

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s Op.

W art. 14b § 3 Op ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Op, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Op). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

3.4. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi kwestia sposobu obliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego Stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez nie w okresie od stycznia do grudnia 2023 r. wydatkami, związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a których Stowarzyszenie nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (wydatki o charakterze mieszanym).

Wskazać zatem należy, że nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu ekonomicznym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny).

Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. uptu.

Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).

Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika ustawodawca nakazał obliczyć kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 uptu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w art. 86 ust. 2b uptu ustawodawca wskazał kryteria, w oparciu o które ustala się, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ten stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz;

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w art. 86 ust. 2c uptu przykładowo wskazano dane służące określeniu proporcji. Według tego przepisu przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

3.5. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe regulacje prawne, podatkowy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że stanowisko Stowarzyszenia zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez Stowarzyszenie i dokonywanych przez nie nabyć. Stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób określenia proporcji odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).

3.6. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie Stowarzyszenie zaproponowało prewspółczynnik, w którym w liczniku uwzględniona została wartość przychodów przypisanych działalności statutowej (tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez Stowarzyszenie jako kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego). Natomiast w mianowniku Stowarzyszenie uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu.

Przy czym "kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego" została wyliczona przy uwzględnieniu "wagi EKO".

Jak wyjaśniło Stowarzyszenie "waga EKO" – ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu (por. ad. 16 uzupełnienia wniosku). W oparciu o tę metodę Stowarzyszenie wyliczyło łączną wartość roczną kwot bez odliczenia i tę wartość jako "kwotę pozostającą poza możliwością odliczenia podatku naliczonego" uwzględniło w liczniku proponowanej proporcji odliczenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, Stowarzyszenie otrzymuje wsparcie finansowe, które przeznacza zarówno na finansowanie działań statutowych, jak i na działalność gospodarczą.

Z przedstawionej przez Stowarzyszenie argumentacji wynika, że przez "wagę EKO" co do zasady dąży ono do proporcjonalnego przyporządkowania wydatków czynionych w ramach otrzymywanego wsparcia na działalność statutową (niepodlegającą opodatkowaniu) i na działalność opodatkowaną.

Jest to co do zasady zgodne z podstawowymi założeniami systemu VAT (w szczególności z zasadą neutralności) i w tych ramach z założeniami proporcji odliczenia, co wynika zwłaszcza z art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie zwłaszcza z tym pierwszym przepisem, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Przedstawiona jednakże przez Stowarzyszenie metoda, którą zmierza ono osiągnąć wskazany efekt, zasadnie została uznana przez organ interpretacyjny za niewłaściwą. "Bilansowo" (w sensie finalnej proporcji odliczenia) może ona bowiem prowadzić do rezultatu niespójnego z ww. celem, tzn. omawiana metoda zbliża się nie tyle do określenia proporcji odliczenia, ile do (odrębnego) określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, czego dotyczy art. 90 uptu. Nie oddaje ona zatem proporcjonalnego stosunku nabyć wykorzystywanych zarówno w działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza systemem VAT.

3.7. Zważyć należy, że zgodnie z art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; (czyli wartość netto sprzedaży);

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (czyli wartość całego obrotu netto);

Przy czym, Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

3.8. Organ interpretacyjny zasadnie zatem stwierdził, że o ile uwzględnienie w mianowniku proponowanego przez Stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji) łącznej wartości uzyskanych przychodów nie budzi zastrzeżeń (wobec zgodności z ww. regulacją zawartą w art. 174 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE), o tyle licznik proponowanej przez Stowarzyszenie proporcji budzi istotne zastrzeżenia. Wskazany przez Stowarzyszenie licznik proporcji odliczenia pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 174 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym również z zasadą neutralności podatku VAT.

W liczniku proponowanego prewspółczynnika Stowarzyszenie uwzględniło bowiem wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano stosowana przez Stowarzyszenie "waga EKO" – ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu. W oparciu tę metodę Stowarzyszenie wyliczyło łączną wartość roczną kwot bez odliczenia. Tę łączną wartość roczną kwot bez odliczenia Stowarzyszenie uwzględniło w liczniku proponowanej proporcji jako "kwotę pozostającą poza możliwością odliczenia podatku naliczonego".

Oznacza to, że w liczniku Stowarzyszenie uwzględniło wyłącznie wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tymczasem w świetle przywołanej regulacji dyrektywy 2006/112/WE wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być uwzględniona w liczniku.

Trzeba przy tym zauważyć, że pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami co do zasady nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku (zob. wyrok ETS ws. C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii). To samo wynika zresztą pośrednio (a contrario) z art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu.

Rezultat jest zatem taki, że w liczniku nie uwzględniono w ogóle "wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia". W związku z tym proponowana metoda określenia proporcji odliczenia nie wskazuje na udział czynności opodatkowanych w globalnym "rachunku podatkowym" (obrocie) Stowarzyszenia, a w konsekwencji na rzeczywistą wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ułamek proporcji został bowiem (na poziomie normatywnym) tak skonstruowany przez prawodawcę, że ma oddawać wspomniane wartości, tzn. proporcjonalny stosunek czynności opodatkowanych do całości obrotu (uwzględniającego działania inne niż działalność gospodarcza) i w rezultacie odpowiedni udział nabyć do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

3.9. W konsekwencji zaproponowana przez Stowarzyszenie proporcja nie jest związana z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odzwierciedla stosunek czynności statutowych (nieopodatkowanych) do czynności opodatkowanych.

Nieuwzględnienie w liczniku proporcji w żadnym zakresie czynności opodatkowanych oznacza, że zaproponowany przez Stowarzyszenie prewspółczynnik nie oddaje proporcji tych czynności do całości jego czynności i w rezultacie odpowiadającego im odliczenia, tylko jak trafnie zauważył organ interpretacyjny – udział czynności nieopodatkowanych do całości czynności Stowarzyszenia.

Zdaniem Sądu, taki sposób określenia proporcji odliczenia jest niespójny z zasadą neutralności, która zakłada odliczenie związane z czynnościami opodatkowanymi (również częściowe). W rezultacie przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu wskazać należy, że na rozprawie pełnomocnik Stowarzyszenia wskazywał, że istotne znaczenie dla oceny wydanej interpretacji miał ad. 12 pisma Stowarzyszenia nadesłanego w ramach uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. W ad. 12 uzupełnienia wniosku wskazano, że "Strona podkreśla, iż opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2024 r. proporcja wynosząca 0,51%, wyraża stosunek przychodów statutowych do łącznej wartości wszystkich przychodów uzyskanych za 2022 r. (tj. 70.417,37/13.803.141,30) i została ona w sposób prawidłowy wyliczona, podana oraz przedstawiona w treści tego wniosku. Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów statutowych za rok 2022, okazał się być wręcz znikomy (minimalny) oraz był on jeszcze niższy, niż w roku 2021 (w którym stosunek ten wyniósł 0,82%). Tym samym, stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznej wartości wszystkich uzyskanych przychodów wynosi 99,48% (tj. 13.732.723,73/13.803.141,30). Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów z działalności gospodarczej za rok 2022 jest zatem jednoznacznie dominujący (oraz jeszcze wyższy, niż za rok 2021). Strona wyjaśnia oraz jednocześnie uzupełnia swój wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji z 23 lipca 2024 r. o informację, iż obliczona proporcja w rozumieniu ustawy o podatku VAT (prewspółczynnik VAT) za 2022 r., czyli zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) za 2022 r. wyniósł 99,48%. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - zdanie drugie (Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej), Strona uznała, że prewspółczynnik VAT za 2022 r. wynosi 100% (podobnie, jak za rok 2021). Rzeczywisty rozmiar oraz faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a brak tej możliwości w opisanym stanie faktycznym naruszałby przepisy ustawy, tym bardziej, że interpretacja analizowanych przepisów powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji prawnej art. 86 VAT, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej".

Powyższe uzupełnienie wniosku nie skutkowało jednak zmianą wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnie obliczonego prewspółczynnika, w którym Stowarzyszenie określiło: "Wnioskodawca zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, obliczył indywidualny prewspółczynnik VAT – wyrażający stosunek przychodów przypisanych działalności statutowej (5.260,00 zł + 65.157,37 zł) do łącznej wartości uzyskanych przychodów (11.643.492,63 zł + 1.719.454,33 zł + 434.934,34 zł) – który za 2022 r. wyniósł 0,51%".

Zauważyć jednak należy, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Stowarzyszenie wyjaśniło, że obliczona proporcja w rozumieniu uptu (prewspółczynnik VAT) za 2022 r., czyli zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) za 2022 r. wyniósł 99,48%. W ocenie Sądu doprecyzowanie to nie zmienia jednak słusznych konkluzji organu dotyczących tego indywidualnego prewspółczynnika VAT wskazanego pierwotnie w wniosku przez Stronę.

3.10. Podsumowując, DKIS zasadnie stwierdził, że prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe. Stowarzyszenie bowiem konstruuje prewspółczynnik, jak zauważono, jako stosunek czynności niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) do całego obrotu, tzn. pomijając w ramach tej proporcji (w jej liczniku) wartość czynności związanych z działalnością opodatkowaną, tak w zakresie sprzedaży towarów i usług, jak i odpowiadających wydatkom gospodarczym części wsparcia z KOWR (z regulacji dyrektywy 2006/112/WE wynika, że uwzględnia się każdą z tych kategorii w kwotach netto). Innymi słowy Stowarzyszenie pomija w liczniku proporcji obrót ze sprzedaży towarów i usług, który powinien być powiększony o część wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej, z czym związane jest prawo do odliczenia. Przy czym prima facie za dopuszczalne uznać należy obliczenie tej wysokości wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej wg "wagi EKO".

Jak jednak trafnie podniósł organ interpretacyjny, prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez Stowarzyszenie czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej, jak i statutowej. Uzyskane wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało oba rodzaje prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności (statutową i gospodarczą). Otrzymane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowiły źródła finansowania, zarówno w zakresie działalności gospodarczej Stowarzyszenia, jak i jego działań statutowych. Ustalony prewspółczynnik powinien zaś odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie jest rzeczą organu interpretacyjnego, ani tym bardziej Sądu ustalanie (weryfikowanie), czy ustalony (wyliczony) w sposób wyżej opisany (tj. odpowiadający normatywnemu wzorcowi) prewspółczynnik odpowiadałby grosso modo algorytmowi zaproponowanemu przez Stowarzyszenie. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę z wniosku o wydanie interpretacji tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Weryfikacja wyliczeń dokonanych przez Stowarzyszenie wykorzystanych przez nie do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2023 r. może być dokonana czy to w ramach kontroli podatkowej, czy to w ramach ewentualnego postępowania podatkowego wymiarowego.

W ramach interpretacji organ trafnie zatem ograniczył się do oceny, czy przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia co do zasady odpowiadała celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odpowiedź przeczącą Sąd postrzega jako prawidłową.

3.11. Dodać też należy, że z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), jak też działalność statutową (nieopodatkowaną) i otrzymuje wsparcie finansowe, z którego finansuje oba te rodzaje działalności, Stowarzyszenie ma możliwość indywidualnej konstrukcji prewspółczynnika. Jest to wręcz wskazane w przedstawionym stanie faktycznym. Bez wątpienia nie musi to być algorytm ustawowy (metoda obrotowa). Metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu odnosi się bowiem do przypadku, gdy podatnik "otrzymuje przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza". Natomiast otrzymane przez Stowarzyszenie wsparcie finansowe jak wynika z treści wniosku służyło sfinansowaniu zarówno jego działalności statutowej, jak i gospodarczej. Ewentualne zastosowanie algorytmu ustawowego powodowałoby zatem traktowanie dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie, tak jakby było w całości niezwiązane z działalnością gospodarczą Stowarzyszenia (co jest niezgodne z przedstawionym i ocenianym stanem faktycznym oraz wskazanym kryterium proporcji).

Z kolei prewspółczynnik proponowany (zastosowany) przez Stowarzyszenie oddaje w istocie, jak wskazano, proporcję niezwiązaną z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do opodatkowanych. W rezultacie przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

3.12. W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2d i 2g uptu.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska przedstawionego przez Stowarzyszenie, podał przyczyny, dla których uznał to stanowisko za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie były również zasadne zarzuty procesowe dotyczące "mechanicznego przeklejenia" uzasadnienia wyrażonego we wcześniej wydanych dla Stowarzyszenia interpretacjach. Wbrew twierdzeniom Stowarzyszenia, organ opisał ustalenia faktyczne, odniósł się szczegółowo do elementów spornych, wskazał na właściwe w sprawie przepisy. Sąd uznał, że powtarzanie przez organ interpretacyjny w dużej mierze sformułowań zawartych we wcześniej wydanych interpretacjach dla Stowarzyszenia, związane było z faktem, że rozpoznawana sprawa obejmuje okres od stycznia do grudnia 2023 r. zaś poprzednie dwie interpretacje dotyczyły okresów wcześniejszych, jednak istota sporu pozostaje taka sama.

3.13. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.