Wyrok WSA z dnia 17 października 2025, sygn. III SA/Wa 1357/25

Organ interpretacyjny stwierdził, że jak wynika z wniosku, Skarżąca wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 lipca 2022 r. Zamknęła księgi i sporządziła sprawozdanie finansowe na dzień 30 czerwca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w postaci elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w dniu 30 lipca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez kierownika jednostki (członka zarządu) po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego. Należy więc uznać, że Skarżąca nie spełniła obowiązku wynikającego z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpiło 30 czerwca 2022 r., a 30 lipca 2022 r. sporządziła sprawozdanie finansowe, które zostało podpisane tylko przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe. Zatem nie można uznać, aby sprawozdanie zostało sporządzone prawidłowo. Jak już wskazano, to podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Tym samym wymóg wskazany w art. 52 ust. 2 u.o.r. nie został spełniony.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego: art. 28j ust. 5 ustawy o CIT poprzez:

- jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 ustawy o CIT, a w konsekwencji odmówienie Skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: "Ryczałt") od dnia 1 lipca 2022 r. oraz

- błędne zastosowanie przepisu obowiązującego w stanie prawnym od 2023 r., podczas gdy do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku zastosowanie ma treść przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT obowiązująca w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.;

art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 52 ust. 2a u.o.r. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "Op."), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego i opatrzenie go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i następnie po upływie ww. terminu również podpisem kierownika jednostki, nie stanowi sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podczas gdy sprawozdanie finansowe sporządzone i podpisane w ww. sposób stanowi sporządzenie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a tylko potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie zostało dokonane z uchybieniem terminu, co jednak nie powoduje takiego skutku, jakby w ogóle nie zostało sporządzone;

art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do opodatkowania Ryczałtem od dnia 1 lipca 2022 r. z uwagi na brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, co nie spełnia standardu konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 31 ust. 3 i z art. 2 Konstytucji RP, a także w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu, że brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, nie jest warunkiem koniecznym w demokratycznym państwie prawnym i pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z prawa do opodatkowania Ryczałtem, gdyż jest rozwiązaniem niezgodnym z zasadą proporcjonalności wywodzoną i z art. 2, i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

Przepisów prawa procesowego:

art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 O.p, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, przywołanych podstaw prawnych, w tym przede wszystkim - przywołanie podstaw prawnych w brzmieniu nieobowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym oraz poprzez ogólnikowość argumentacji wskazującej na to, że zdaniem Dyrektora KIS sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 ustawy o CIT i w konsekwencji odmówienie Skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu od 1 lipca 2022 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego opodatkowania ryczałtem w podatku od osób prawnych. Sąd orzekający w sprawie podzielił w całości stanowisko Dyrektora KIS. Wyjaśnić należy, że Skarżąca uważa, że składając sprawozdanie finansowe bez opatrzenia go w wymaganym terminie podpisem wszystkich osób wymienionych w ustawie o rachunkowości, spełniła warunek z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez Skarżącą roku podatkowego. Z kolei zdaniem Organu samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego skutecznego podpisania i po terminie) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Rację należy przyznać organowi w przedmiotowej sprawie.

8. Przystępując do rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f). Z kolei stosownie do art. 52 u.o.r. kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a). Zatem sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).

9. Sąd wyjaśnia, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych. Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone – jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową, ma więc charakter fakultatywny. Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku, księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.

10. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tę kwestię jest ustawa o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie sprawozdanie finansowe Skarżącej nie zostało prawidłowo podpisane w ustawowym terminie. Nie można zgodzić się ze Spółką, że prawidłowe podpisanie sprawozdania finansowego z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia ją do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w wymaganym terminie podpisem wszystkich osób wymienionych w ustawie o rachunkowości (tj. osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg oraz kierownika jednostki) nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego skutecznego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem, że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą, jest podpis pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym. Zdaniem Sądu, nie można też obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpatrywać - jak to czyni Skarżąca - w kategoriach naruszenia zasady proporcjonalności, czy nadmiernego rygoryzmu. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie narusza art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., art. 52 ust. 2a u.o.r., art. 120 i art. 121 § 1, art. 2a, art. 14h i art. 14c O.p.

11. Konkludując Sąd nie dostrzegł w stanowisku organu wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu jest zgodne z literą prawa, jak i wykładnią systemową i gospodarczą. Sąd nie miał wątpliwości, że brak podpisu pod dokumentem stanowi jego brak powodujący niespełnienie przesłanki określonej w przepisach CIT. Na podkreślenie wskazać także należy, że ustawodawca w ogóle nie przewidział, że profesjonalny przedsiębiorca może nie podpisać wymaganego prawem dokumentu. Brak jest także jakiejkolwiek procedury uzupełnienia braków w tym względzie.

12. Tym samym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.