W opinii DKIS świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe w postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego należy uznać za usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Tym samym, zdaniem DKIS, został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Jednocześnie DIAS wskazał, że dla oceny czy świadczone usługi szkoleniowe, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne było jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Organ interpretacyjny zauważył, że ten warunek nie został spełniony. DKIS argumentował, że odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia. Zauważył, że we wniosku wskazano, że oferowana usługa szkoleniowa nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca posiada dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń.
W związku z powyższym DKIS stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
DKIS wskazał również, że nie zastały spełnione warunki zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy o VAT, bowiem Skarżąca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Nie został również spełniony wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych.
DKIS odnosząc się do argumentacji przedstawionej w stanowisku, odwołał się również do przepisów Dyrektywy VAT. Wskazał, że z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika, że aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Jak argumentował DKIS, Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Zdaniem DKIS, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
DKIS wskazał, że oceniając usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Spółkę pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy VAT z uwzględnieniem tez wyroków TSUE, należało uznać, że Spółka nie będzie posiadać żadnej z cech podmiotu prawa publicznego.
Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, DKIS zwrócił uwagę, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca posiada dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń. Zdaniem DKIS, skoro w istocie nie ma żadnych norm regulujących działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia opisanych kursów, to nie można uznać Wnioskodawcy za instytucję, której cele uznane są za podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych.
W rezultacie, zdaniem organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy VAT oraz orzeczenia TSUE należało stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Spółkę, nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe – nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem.
2. W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją DKIS. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 1 VAT w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze 282/2011"), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu kursu doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ponieważ Spółka nie jest "odpowiednim" podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie oraz uznanie, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe skierowane do osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego, trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym;
2) art. 132 ust. 1 lit. i) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wprowadzeniu wymogu bycia "odpowiednim" podmiotem, jako warunku zwolnienia od podatku, dla usług kształcenia i doskonalenia zawodowego, mimo że warunek taki nie wynika z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 i rozporządzenia unijnego;
3) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, bez uwzględnienia treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, przejawiającej się w przyjęciu, iż dla zwolnienia usług od podatku od towarów i usług niezbędne jest ich świadczenie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
4) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, przejawiającej się w uznaniu, iż o podobieństwie celu działania podmiotu niepublicznego do celu działania podmiotu publicznego przesądza fakt sprawowania przez państwo kontroli nad podmiotem niepublicznym;
5) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, odmawiającą jego zastosowania, mimo iż Skarżąca spełnia warunki celu działania podobnego do celu działania podmiotów publicznych oraz działa w interesie publicznym;
6) art. 14b § 1 i § 3, w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p."), poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez organ stanowiska co do zastosowania w sprawie art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT;
7) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe;
8) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego;
9) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie przez DKIS zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił przy tym argumentację przedstawioną w innej sprawie Skarżącej (III SA/Wa 1251/25). Sąd przyjmuje tę argumentację za własną, albowiem znajduje ona pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.
4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji kursy doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.
4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
O ile organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".
Odnośnie do powyższego, Sąd stwierdza, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia faktu, że przedmiotowa regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Na wadliwość tej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. W ślad za wyrokiem NSA z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z 15 czerwca 1989 r., 348/87) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 131-137 Dyrektywy 112, należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do szóstej Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 i wyrok TS z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, należy mieć na uwadze także treść art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z tym przepisem, mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że poza wskazanym zakresem, zarówno Dyrektywa VAT, jak i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.
4.4. Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 133 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:
a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Podobnie, zgodnie z art. 134 Dyrektywy VAT dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:
a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy VAT. Sposób zredagowania art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej.
Analizując w świetle powyższego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy i VAT Sąd stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Ostatnio wymieniony przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w tej sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie, wymienione w nim usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w "odrębnych przepisach", zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT.
Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.
Przedstawione powyżej stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; 6 września 2016 r., I FSK 392/15; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; a także wyroki WSA: w Krakowie z 10 lutego 2023 r., I SA/Kr 585/22; w Gliwicach z 7 lutego 2024 r., I SA/Gl 871/23).
Z tych powodów, Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą szkoleń/kursów, jest prowadzenie ich "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", pomimo błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach tej Dyrektywy.
4.5. W dalszej kolejności należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżąca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Sąd przypomina zatem, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, iż zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, a także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".
Właśnie w ramach tej części przepisu Skarżąca upatruje możliwości zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług i tego aspektu sprawy dotyczy zasadnicza argumentacja skargi.
Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., C-612/20, stwierdzając, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r., C-287/00).
Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 38; a także z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 31). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).
Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.
Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Takie stanowisko w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy VAT, jest prezentowane w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z: 3 lutego 2023 r., I FSK 1852/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1899/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; 23 lutego 2023 r., I FSK 1999/19).
4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawaj sprawy podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przyjmuje, że Skarżąca nie jest instytucją, której cele uznane są za podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych bowiem:
- kształcenie nie odbywa się pod kontrolą państwa (właściwych instytucji państwowych);
- kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Skarżąca decyduje o formie i zasadach prowadzonych kursów).
Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że bezzasadnie organ wymaga, aby Skarżąca działała pod kontrolą państwa. W orzecznictwie, na tle analizowanego przepisu, formułuje się warunek, że kształcenie powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, co – zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie – nie jest tym samym.
Chodzi zatem, nie o fakt zinstytucjonalizowanej kontroli państwa nad prowadzącym szkolenie podmiotem prywatnym, ale o zrelatywizowanie jakości, ceny, czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne.
Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał "pod kontrolą państwa". Omawianym zwolnieniem mogą zostać przecież objęte działające komercyjnie podmioty prywatne (por. wyrok TSUE z 26 maja 2005 r., C-498/03, punkty 31 i 35). Zwolnienie od podatku uzależnione jest jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy VAT, a wręcz wypacza jej sens. Uzyskanie lub podniesienie kwalifikacji w danym zawodzie, może stanowić cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne. Zwolnienie od podatku jest determinowane zatem celem działalności danego podmiotu.
Odnośnie do ponownie akcentowanej argumentacji DKIS, że kursy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zauważyć należy, że po pierwsze – jak już wskazywano – nie jest to warunek, od którego można uzależniać brak zwolnienia z opodatkowania, a po drugie – brak w tym zakresie stosownych regulacji prawnych może wskazywać, że również podmioty publiczne mają zbliżoną do Skarżącej swobodę w kształtowaniu chociażby programu tego rodzaju szkoleń. Nie oznacza to automatycznie, że Skarżąca nie realizuje celów podobnych do instytucji publicznych. Skarżąca w skardze podkreślała, że metodologia prowadzenia opisanych zajęć jest zbliżona do tej stosowanej np. przez uczelnie wyższe.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
4.7. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie DKIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy VAT niewątpliwe błędnie przyjął, że zwolnienie od opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne uwarunkowane jest ich prowadzeniem "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" oraz, że kształcenie to musi się odbywać pod kontrolą państwa.
4.8. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
4.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, powinien uwzględnić wyżej wskazane przez Sąd przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. W tym kontekście DKIS powinien ocenić, czy Skarżąca prowadząc opisane we wniosku kursy (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) realizuje cele podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego oraz czy kształcenie to odpowiada standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
Przy czym organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są wystarczające do ich kwalifikacji prawnej, czy też Skarżąca powinna zostać wezwana do ich uzupełnienia.
4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).