- błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zw. z art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, na skutek nieuprawnionego uznania przez DKIS w interpretacji, że aport autobusów i stacji ładowania do spółki nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu z VAT w sytuacji objętej pytaniem nr 1, mimo że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. winna być interpretowana w duchu pełnej implementacji ww. dyrektywy, a zatem przedmiotowe zwolnienie z VAT winno mieć zastosowanie również do dostawy towarów, przy nabyciu których VAT uprzednio nie podlegał odliczeniu,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., na skutek nieuprawnionego uniemożliwienia Skarżącej odliczenia VAT z tytułu nabycia autobusów i stacji ładowania w sytuacji ujętej w pytaniu nr 2 i w przypadku uznania, że aport autobusów i stacji ładowania podlegać będzie opodatkowaniu VAT,
- (z ostrożności procesowej) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na skutek pominięcia przez DKIS przy wydaniu interpretacji, że Gmina nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w przypadku czynności wniesienia autobusów i stacji ładowania aportem do spółki (komunalnej), gdyż spółka ta wykonuje za Gminę jej zadania własne w zakresie transportu i komunikacji publicznej.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Pierwszorzędne w tej sprawie pytanie to, czy Skarżąca będzie działać w charakterze podatnika VAT w zakresie planowanego aportu autobusów i stacji ładowania do spółki komunalnej.
3.3. Zasadny okazał się sformułowany z ostrożności procesowej, lecz w rzeczywistości pierwszy w porządku analizy, zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten implementuje art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. "Przepis art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE ustanawia dwie kumulatywne przesłanki nieopodatkowania. Po pierwsze, działalność musi być prowadzona przez podmiot prawa publicznego i, po drugie, podmiot ten, wykonując tę działalność, musi działać jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobiera z tego tytułu należności, opłaty, składki lub inne płatności" (B. Rogowska-Rajda, VAT w gminach – ciąg dalszy, Przegląd Podatkowy 2023, nr 10, s. 31; por. także powoływane tam orzeczenia TSUE).
3.5. Światło na sprawę rzucają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 29.10.2015 r. r. w sprawie C-174/14 Saudaçor, ECLI:EU:C:2015:733 i z 22.2.2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás, ECLI:EU:C:2018:91. W wyrokach tych Trybunał przypomniał, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem, z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dokonywanej w świetle celów wspomnianej dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny i wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej.
3.6. W sprawie nie budzi wątpliwości ani to, że Skarżąca (jak sama w opisie zdarzenia przyszłego wskazała) posiada status podmiotu publicznego (jest jednostką samorządu terytorialnego), ani też to że występuje w obrocie w dwóch rolach, tj. z jednej strony prowadzi działalność w ramach reżimu prawa publicznego, z drugiej natomiast jest uczestnikiem zwykłego obrotu gospodarczego (zakres jej działań w części pozostaje poza VAT, w części zaś uczestniczy w systemie VAT na zasadach ogólnych) – s. 2 interpretacji.
3.7. Kwestia kluczowa dotyczy tego, w jakim charakterze Skarżąca będzie występować z tytułu planowanego wniesienia aportu do spółki komunalnej, która to czynność co do zasady jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
3.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych zajmujących się analogicznym do rozstrzyganego problemem prawnym przyjmuje się, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych zadań. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA w Krakowie z 29.10.2025 r., I SA/Kr 628/25; wyrok WSA w Rzeszowie z 12.8.2025 r., I SA/Rz 223/25; wyrok WSA w Szczecinie z 5.10. 2022 r., I SA/Sz 375/22).
3.9. Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153; "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Zadaniami własnymi gminy są m. in. zadania o charakterze użyteczności publicznej, do których należą sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.). W zależności od przyjętej w danej gminie struktury organizacyjnej, zadania użyteczności publicznej gmina wykonuje albo poprzez tworzone do tego celu jednostki organizacyjne albo poprzez powierzenie zadań innym podmiotom, w tym organizacjom pozarządowym (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., "u.g.k."). Wynika z niej, że w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:
1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu wspomnianych wyżej jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.),
lub
2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów zewnętrznych: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 u.g.k.).
W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (por. wyrok WSA w Olsztynie z 22.1.2025 r., I SA/Ol 446/24). W przypadku zaś wyboru realizacji zadań publicznych przy udziale spółki komunalnej gmina może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także może przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
3.10. Jak Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, "Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie i przez utworzone jednostki budżetowe. Gmina prowadzi również gospodarkę komunalną - w zakresie zadań użyteczności publicznej obejmujących między innymi transport pasażerski miejski i podmiejski - także w formie spółki prawa handlowego, w której posiada 100% udziałów, tj. spółki komunalnej (...)". "Gmina (...) zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie spraw lokalnego transportu zbiorowego. W tym celu działalność prowadzi Spółka." (por. s. 2 interpretacji).
3.11. Spółka w 100% należy więc do Gminy i wykonuje zadanie publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W tym właśnie celu Skarżąca ma zamiar udostępnić Spółce w drodze aportu należące do niej autobusy i stacje ładowania. Warto odnotować, że przed planowanym aportem autobusy te i stacje ładowania "zostały użyczone Spółce do dnia 31 grudnia 2024 r. W [u]mowie użyczenia wskazano, że użyczenie następuje wyłącznie w celu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego." (por. s. 2 interpretacji).
3.12. Skarżąca słusznie też kładzie nacisk na więź łączącą ją ze Spółką i podporządkowanie Gminie wykonywanej przez Spółkę działalności (s. 13 skargi).
Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 21.3.2024 r., I SA/Po 821/23 WSA w Poznaniu wskazał, że "[n]ależy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. (...) spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. (....) Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k." (por. również wyroki: WSA w Białymstoku z 21.2.2024 r., I SA/Bk 10/24; WSA w Łodzi z 27.6.2023 r., I SA/Łd 363/23.
3.13. Okoliczność ta (pozostawanie Spółki pod pełną kontrolą Gminy jako jej właściciela) nie nasuwa wątpliwości w sprawie Skarżącej.
3.14. Oznacza to, że Spółka jako podmiot od Gminy zależny organizacyjnie i gospodarczo jest jej jednostką organizacyjną, za pośrednictwem której Gmina wykonuje swoje zadanie komunalne w zakresie transportu i komunikacji publicznej. Planowane wniesienie aportu do Spółki w postaci autobusów i stacji ładowania będzie więc miało na celu realizację zadania własnego Gminy.
W tym szczególnym przypadku Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.
3.15. W rezultacie Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: organ interpretacyjny błędnie stwierdził, że wnosząc aport do Spółki, Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej (s. 15 interpretacji).
Przesądzenie, że Gmina w dyskutowanej czynności nie będzie miała statusu podatnika VAT, czyni natomiast bezprzedmiotowymi wszelkie dalsze rozważania na temat sposobu opodatkowania czynności (czynność ta pozostaje poza VAT).
3.16. DKIS nie powinien był popełnić tego błędu nawet jeżeli pierwotnie, tj. w stanowisku zaprezentowanym we wniosku o interpretację, popełniła go Skarżąca. Organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem wnioskodawcy – ocenia przedstawioną mu kwestię prawną autonomicznie. Natomiast ocena tej konkretnej kwestii oddziałuje na rozstrzygnięcie wszelkich pozostałych opisanych we wniosku. DKIS był więc logicznie zobowiązany do jej rozstrzygnięcia zanim przystąpił do rozstrzygania kwestii powierzonych mu przez Gminę jako wnioskodawcę. Tak też uczynił – jednak zajął stanowisko błędne.
3.17. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; "p.p.s.a.").
3.18. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie ocenę prawną przedstawioną w tym wyroku.
3.19. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 680 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.