3) art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i art. 15 ust 1j w zw. z art. 15 ust 1o tej ustawy, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od osób prawnych kwoty podatku od towarów i usług zawartej w wartości wierzytelności wnoszonych aportem na kapitał spółki zależnej.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, jak należy po stronie Skarżącej rozpoznać przychód w związku z konwersją wierzytelności handlowych, oraz jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z tą transakcją.
W ocenie Skarżącej na skutek podwyższenia kapitału i objęcia nowo wyemitowanych udziałów przez Stronę, przychód podatkowy po jej stronie Home powstanie w wysokości nie uwzględniającej VAT należnego zawartego w kwocie wierzytelności będących przedmiotem konwersji.
Z kolei z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własnych wierzytelności handlowych, ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, wraz podatkiem VAT.
Skarżąca argumentowała, że poniósł bowiem wydatek na wytworzenie wierzytelności nie tylko w wysokości kwoty netto tych wierzytelności wykazanych jako przychód należny, ale również w wysokości podatku VAT należnego wykazanego na fakturach, a następnie na deklaracjach VAT i odprowadzonego do urzędu. Podatek VAT należny był w tym wypadku – jej zdaniem wydatkiem (rozumianym jako uszczuplenie aktywów spółki), który nie został Spółce w żaden sposób zwrócony i który stanowi element wierzytelności.
Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, konwersja wierzytelności na udziały powoduje powstanie przychodu z wkładu niepieniężnego w wartości całkowitej, z uwzględnieniem VAT należnego. VAT nie może być pomijany przy określaniu wysokości przychodu podatkowego z takiej konwersji. Koszty uzyskania przychodu ograniczają się do uprzednio zaliczonych przychodów należnych, pomniejszonych o VAT.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka wystawiała i w dalszym ciągu wystawia na D. (udziałowiec Strony) faktury za wyświadczone usługi, powiększone o podatek VAT należny w stawce właściwej tj. 23%. Stronie przysługiwały względem D. wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wynikające z faktur, w łącznej kwocie 6 367 940,57 zł (wraz podatkiem VAT). Skarżąca jako jedyny udziałowiec D. postanowił dokonać konwersji własnych wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na kapitał (udziały) D. W dniu 30 grudnia 2024 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego D., zgodnie z którą Skarżąca objęła nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku konwersji długu na kapitał, D. miała roszczenie do Strony o wniesienie wkładu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w kapitale D., a Strona - roszczenie o zapłatę długu wynikającego z umowy współpracy. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony zawarły umowę potrącenia wzajemnych zobowiązań, co doprowadziło do ich wygaśnięcia.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy).
Regulacje te, odnoszą się do strony przychodowej, a więc traktującą na temat rozpatrywanego zagadnienia od strony wspólnika, korelują z przyjętym przez organ rozumieniem kosztów uzyskania przychodu na potrzeby oceny opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku Strony.
Jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego k.s.h. Ponadto wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W polskiej praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki, wierzytelności te w konsekwencji ulegają umorzeniu. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem w tym przypadku jest umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W ten sposób dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności (tzw. nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Mimo że faktycznie zastosowanie mają dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu - w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same. Obie transakcje są dla niej neutralne, odmiennie jednak kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podmiotu wnoszącego wkład, a mianowicie skutki podatkowe są uzależnione od tego, czy wkład ten ma charakter pieniężny czy niepieniężny. W przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport posiada przychód, którym jest zasadniczo nominalna wartość objętych w zamian udziałów lub akcji, natomiast koszt jest rożnie definiowany w zależności od rodzaju wnoszonego składnika (np. środek trwały podlegający lub nie amortyzacji, udziały i akcje nabyte za gotówkę lub aport, wierzytelności). Wniesienie wkładu pieniężnego jest natomiast neutralne podatkowo dla spółki i dla wspólnika. Przychody otrzymane przez spółkę na utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych spółki, natomiast wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie udziałów nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia tych udziałów.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie, czy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. daje podstawy do nadania pojęciu "wkład niepieniężny" innego znaczenia niż to, które funkcjonuje w prawie handlowym. Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy innych ustaw podatkowych nie definiują tego terminu. Brak jest zatem wyraźnie ustanowionej normy prawnej, która pozwalałaby na szczególne, "podatkowe" rozumienie pojęcia wkładu niepieniężnego. Stosując art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przy ustalaniu znaczenia pojęcia "wkład niepieniężny" oraz "wkład pieniężny" konieczne jest odwołanie się do znaczenia, jakie terminom tym nadaje prawo handlowe.
W orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym ostatecznie ukształtował się dominujący pogląd, że jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (zob. na ten temat wywody zawarte np. w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2490/17 oraz cytowane tam orzecznictwo). Argumentuje się w tymże orzecznictwie, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych.
Innymi słowy konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.
Zasadniczy spór między Strona a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii czy konwersja wierzytelności na udziały powoduje powstanie przychodu z wkładu niepieniężnego w wartości całkowitej, tj. z uwzględnieniem VAT należnego. Sąd tak jak i Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że podatek VAT nie może być pomijany przy określaniu wysokości przychodu podatkowego z takiej konwersji.
Strona bowiem pomija okoliczność, że przedmiotem wkładu jest wierzytelność w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem świadczenie przez Skarżąca usług na rzecz spółki zależnej, które to niespornie spowodowało powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania. Przychód ten, zgodnie z normą wynikająca z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT winien zostać wykazany po pomniejszeniu o podatek VAT. Jednakże kolejną czynnością prawną, odrębną od świadczenia usług a także jej rozliczenia, będzie wniesienie wkładu niepieniężnego.
Zauważyć należy, że przedmiotem wkładu do spółki zależnej jest wierzytelność jako całość, nie zaś przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki zależnej, który stanowił przychód podlegający opodatkowaniu.
W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm (por. np. wyroki NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 139/21, z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, podkreślił, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).
W ocenie Sądu, gramatyczna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości i w swojej treści nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny, co oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za świadczone usługi.
W ocenie Sądu, nie był zatem zasadny zarzut naruszenia 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ar. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.
Skarżąca przedstawiła alternatywną czynność (wniesienie wkładu pieniężnego do D.) i z jej skutków w postaci braku opodatkowania takiej czynności, chciałaby wywodzić korzystne dla siebie pod względem podatkowym. Rację ma organ, że różne czynności podejmowane przez podatników wywołują różne skutki podatkowe. Nie można skutków podatkowych w sytuacji, gdy przepis prawa podatkowego normuje te skutki wprost wywodzić na podstawie czynności alternatywnych. Skarżąca podejmuje suwerenne decyzje biznesowe i ponosi ich konsekwencje, w tym podatkowe.
Kolejną kwestią sporną w sprawie jest prawo rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem własnych wierzytelności handlowych na kapitał spółki zależnej jedynie części wierzytelności zarachowanej jako przychód należny, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej podatkowi VAT należnemu faktycznie uregulowanemu przez Spółkę z własnych środków, na co wskazał organ w kontrolowanym rozstrzygnięciu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Przy czym w treści skargi Strona wskazywała na zasadność zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art., 15 ust. 1o u.p.d.o.p.
Wskazać także należy, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów.
Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Z kolei art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.
W ocenie Sądu wskazane w powyższych przepisach sformułowania "wydatków na nabycie" tudzież "wydatki związane z objęciem" nie obejmują swoim zakresem możliwości uwzględnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie publicznoprawne, jakim jest podatek VAT nie może stanowić "wydatku" w rozumieniu wskazanych przepisów.
W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wprost uregulował jak należy ustalać koszty uzyskania przychodu, wskazując, że koszty uzyskania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p.
Cytowany przepis jasno i precyzyjnie wskazuje, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność własna uprzednio zaliczona przez wnoszącego wkład do przychodów należnych, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie przychodu należnego wykazanego przez tego podatnika z tytułu wykonania tego świadczenia. Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że podatek VAT należny nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu, ujął bowiem wskazanie, że chodzi o wartość wierzytelności w części zaliczonej do przychodów należnych, a więc bez VAT, o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Skarżąca zdaje się doszukiwać w kolejnych pozycjach ww. przepisu możliwości ujęcia zobowiązania publicznoprawnego, pomijając treść normy prawnej wynikającej ze szczególnego uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p., który to ma zastosowanie właśnie do opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2025 r.
Co więcej wbrew twierdzeniom Strony, nie ponosi ona ekonomicznego ciężaru podatku VAT, bowiem nie zalicza się do przychodów należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy).
Sąd dostrzega różne skutki podatkowe decyzji o konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (np. zamiast umorzenia długu), czynność ta jednak nie musi być "neutralna" dla podmiotu wnoszącego aport (przychody i koszty ich uzyskania nie muszą być równe), ani równa sytuacji, w której dłużnik najpierw spłaciłby dług, a potem Spółka wniosłaby wkład pieniężny. Skarżąca ma do dyspozycji różne sposoby
przeprowadzenia omawianych działań gospodarczych, różne też są skutki podatkowe podjętych działań.
Reasumując wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości innej niż wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p.
Nie były również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1j (w tym pkt 3) oraz art. 15 ust. 1o ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego wymienione w petitum skargi, których naruszenie zarzuca Skarżąca spółka.
W konsekwencji powyższego, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.