Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. III SA/Wa 1379/25

Sygnatura: III SA/Wa 1379/25
Data orzeczenia: 27 sierpnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka P. sp. z o.o. wypłaciła dywidendy w latach 2014-2017 na rzecz luksemburskiej spółki P. S.a.r.l. Organ podatkowy stwierdził, że spółka nie pobrała podatku u źródła od tych dywidend, i wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określając niepobrany podatek za październik 2015, czerwiec 2016 i październik 2017. Organ uznał, że chociaż formalnie spełnione były warunki zwolnienia z podatku, to luksemburska spółka nie była rzeczywistym właścicielem dywidend, a jej utworzenie miało sztuczny charakter, mający na celu ukrycie faktycznych odbiorców. Spółka odwołała się, podnosząc m.in. przedawnienie…

zobowiązania za 2015 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej częściowo uchylił decyzję, umarzając postępowanie dla 2015 roku z powodu nieobowiązywania wtedy art. 22c u.p.d.o.p., ale utrzymał w mocy decyzję dla 2016 i 2017 roku, uznając, że płatnik miał obowiązek weryfikować rzeczywistego właściciela. Czy płatnik dywidendy, stosując zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek weryfikować, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) i czy spełnione są przesłanki z art. 22c tej ustawy dotyczące sztucznych działań? Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu, uznając, że do 2019 roku płatnik nie miał obowiązku weryfikować rzeczywistego stanu faktycznego, w tym statusu rzeczywistego właściciela, a jego obowiązki ograniczały się do sprawdzenia formalnych warunków, takich jak certyfikat rezydencji. WSA stwierdził, że art. 22c u.p.d.o.p. nie jest adresowany do płatników. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA, uznając, że płatnik ma ogólny obowiązek wynikający z art. 8 Ordynacji podatkowej do obliczenia i pobrania podatku, co obejmuje weryfikację warunków zwolnienia, w tym przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. NSA wskazał, że jeśli płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu okoliczności z art. 22c, nie może odstąpić od pobrania podatku, i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA.

jeszcze 199 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonym zakresie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 44 305 zł (słownie: czterdzieści cztery tysiące trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej Naczelnik, NUS) w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany Stroną, Spółką lub Skarżącą) kontroli podatkowej w zakresie realizacji obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) w latach 2014-2017, a w jej rezultacie postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w latach 2014-2017, decyzją z [...] listopada 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił wysokości niepobranego przez Stronę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 2.015.250,00 zł i październik 2017 r. w kwocie 913.470,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że dywidendy wypłacone przez Stronę w latach 2015-2017 na rzecz P. S.a.r.l. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła w stawce 19 %, zaś Strona jako płatnik powinna pobrać podatek w dniu dokonania wypłaty. W toku postępowania dowodowego ustalono wprawdzie, że zarówno Spółka (podmiot wypłacający dywidendy) jak i P. S.a.r.l. (podmiot uzyskujący dywidendy) spełniła wszystkie kryteria o jakich mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), a zatem Skarżąca była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów z dywidend, jednakże mając na uwadze treść art. 22c u.p.d.o.p. stwierdzono, że utworzenie P. S.a.r.l. było działaniem sztucznym i miało na celu wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend, tzw. beneficial owner. Natomiast P. S.a.r.l. nie może być uznana za beneficial owner ani w świetle przepisów u.p.d.o.p., ani w świetle Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga, ani Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD), ani w świetle orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie.

Skarżąca odwołaniem z dnia 10 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. 2) art. 22c u.p.d.o.p.; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej O.p.); 4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 5) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.; 6) art. 30 § 1 i § 4 w zw. z § 5 O.p.

Strona w piśmie z dnia 1 lipca 2021 r. będącym stanowiskiem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podniosła, że z końcem 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Spółka wskazała, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 34 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2015 r., a jedynym działaniem było przesłuchanie pracownika [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę w tej sprawie. Powołała się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany Dyrektor, DIAS) decyzją z dnia [...] września 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez Stronę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności Spółki w tym podatku i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia dokonując analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził, iż terminy płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., upływały odpowiednio 9 listopada 2015 r. (zobowiązanie za październik 2015 r.), 7 lipca 2016 r. (zobowiązanie za czerwiec 2016 r.) i 7 listopada 2017 r. (zobowiązanie za październik 2017 r.), zaś terminy przedawnienia odpowiednio 31 grudnia 2020 r. (zobowiązanie za październik 2015 r.), 31 grudnia 2021 r. (zobowiązanie za czerwiec 2016 r.) i 31 grudnia 2022 r. (zobowiązanie za październik 2017 r.). Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] listopada 2020 r. (na podstawie wniosku z [...] lipca 2020 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego). W tym samym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie tego postępowania obligowało organ podatkowy, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., do poinformowania podatnika o skutku, jakie to wszczęcie wywołuje. I tak, zgodnie z art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z 7 grudnia 2020 r. (doręczono pełnomocnikowi Spółki 11 grudnia 2020 r.). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nadzorowane jest przez Prokuraturę Rejonową [...] i na dzień wydania niniejszej decyzji jest zawieszone. Przy czym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Dyrektor zwrócił uwagę, iż wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Spółki czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Według Dyrektora, samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności wskazują natomiast, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1, w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Ponadto Dyrektor odnosząc się do podniesionego zarzutu błędnego zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów Spółki osiąganych w 2015r., wskazał, że ww. regulacja nie obowiązywała w 2015 r. W konsekwencji nie znalazł postawy do zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. do dochodów osiągniętych przez Spółkę w 2015 r. Stwierdzenie takiej okoliczności przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy dotyczącej zobowiązania za 2015 r. w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym za zasadne uznał uchylenie decyzji NUS z [...] listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia wysokości niepobranego przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 1.998.317,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie. Z kolei przechodząc do ustaleń dotyczących czerwca 2016 r. i października 2017 r. zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Dyrektor zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez luksemburską administrację podatkową wynika, że P. S.a.r.l. wykazywała jedynie dochód finansowy i dochód z tytułu opłat licencyjnych. Dywidendy zostały rozliczone poprzez kompensatę z częścią kwot pożyczek udzielonych przez spółkę swoim udziałowcom na cele inwestycyjne i rozwój portfela biznesowego. I tak, w 2016 r. i 2017 r. dywidendy zostały wypłacone na rzecz następujących udziałowców P. S.a.r.l.: L. S.a.r.l. (udziałowcem jest A. M.), P. S.a.r.l. (udziałowcem jest P. LLC) i D. (udziałowcem jest D., w której udziały posiadają S. D. i R. D., a dyrektorem i przedstawicielem prawnym jest R. D. posiadający w P. S.a.r.l. 24,48% udziałów oraz będący jednocześnie członkiem zarządu P. Sp. z o.o.). Z dokumentów finansowych w ocenie Dyrektora wynika, że P. S.a.r.l. zarówno na koniec 2016 r. jak i 2017 r. posiadała znikomy majątek trwały, a jej głównym aktywem były udziały posiadane w podmiotach powiązanych oraz udzielone udziałowcom spółki pożyczki. Z kolei z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z P. S.a.r.l. wynika, że P. S.a.r.l.: zaciągała zobowiązania w postaci pożyczek od podmiotów powiązanych w celu skompensowania tych zobowiązań z dywidendami, udzielała pożyczek dla podmiotów z Grupy, które były finansowane z pożyczek zaciągniętych od innego podmiotu z Grupy (zobowiązania zaciągnięte od udziałowca spółki P., któremu spółka udzielała również pożyczek; pożyczki były kompensowane z wypłaconą dywidendą), ponosiła ograniczone ryzyko związane z prowadzoną działalnością, w ramach której zawarte zostały umowy pożyczek, świadczyła głównie proste usługi LVAS oraz administrowała kredytami wewnątrzgrupowymi, do których świadczenia nie jest wymagane zatrudnienie osób na wyższych dyrektorskich stanowiskach, substrat majątkowy w stosunku do liczby podmiotów, które miałby być wykorzystywane do zarządzania taką dużą strukturą sprowadzał się do tego, że osoby zatrudnione były wyłącznie na stanowiskach dyrektorskich, świadczyła tego samego rodzaju usługi (udzielanie pożyczek) i pełniła takie same funkcje co P. S.a.r.l., w strukturze Grupy pełniła takie same funkcje co P.. Dyrektor podzielił stanowisko NUS przedstawione w zaskarżonej decyzji, że działania P. S.a.r.l. sprowadzały się jedynie do administrowania pożyczkami i otrzymanymi dywidendami, które były wypłacane na rzecz podmiotów wewnątrz Grupy P., a jedynym zadaniem ww. spółki było umożliwienie przekazania otrzymanych od Skarżącej dywidend kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom. Powstanie P. S.a.r.l. nie miało uzasadnienia ekonomicznego, bowiem te same funkcje pełniła P. S.a.r.l., która zatrudniała tak samo liczny personel i udzielała pożyczek oraz P.. W konsekwencji zasadnie uznano, że podmiot uzyskujący dywidendy, tj. P. S.a.r.l. i podmiot je wypłacający, tj. P. Sp. z o.o. spełniły wprawdzie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane) jednakże, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendy nie był ich rzeczywistym właścicielem, a jedynie administratorem dywidend w ramach sztucznej struktury. Dlatego utworzenie spółki luksemburskiej było działaniem sztucznym, którego jedynym celem było wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend, tzw. beneficial owner. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wypłacone dywidendy winny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce 19%. Dyrektor za niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego uznał ustalenie statusu rzeczywistego właściciela. Jego zdaniem w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W sytuacji zatem, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Okoliczność wskazującą na to, że spółka działa jako podmiot pośredniczący, stanowi fakt, że jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek lub dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi lub innemu podmiotowi pośredniczącemu. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej będzie wynikał z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących m.in. zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz posiadanych pomieszczeń i wyposażenia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że opisane wyżej okoliczności sprawy wskazują bezsprzecznie, że wypłacone przez Skarżącą w latach 2016-2017 dywidendy na rzecz P. S.a.r.l. nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 w zw. z § 5 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z pominięciem badania przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności określonych w art. 30 § 5 O.p. Zdaniem organu skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym.

Strona w skardze z dnia 3 listopada 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektor w części dotyczącej czerwca 2016 r. oraz października 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 22c oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

b) art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ;

c) art. 30 § 5 w zw. z art. 8 O.p. oraz w zw. z art. 22c u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2679/21 ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora z [...] września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125.017 zł. Zdaniem WSA, w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez skarżącą obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. słuszne jest stanowisko skarżącej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W ocenie WSA, zakres obowiązków płatnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dopiero od 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed tą datą nie było, według Sądu, podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku. Sąd zgodził się z twierdzeniem Dyrektora w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał jednocześnie, że z tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. WSA zauważył, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów, tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej ww. grup przepisów, tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia. Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy. W związku z powyższym WSA wywnioskował, że przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca, jako płatnik podatku CIT, co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Ponadto Sąd podkreślił, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich. Na powyższe wprost wskazuje treść art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że analizując sytuację P. pod kątem przesłanki rzeczywistego właściciela organ podatkowy postępuje wbrew woli ustawodawcy (krajowego jak i unijnego) dokonując oceny prawnej na podstawie przesłanki, której brak jest w relewantnych w sprawie przepisach prawa podatkowego. Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej również zatem dowodzi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego.

Jednocześnie WSA wskazał na status P.. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga wynikało bowiem, że ww. spółka jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie P. odpowiedzialnym, m in. za zarządzanie portfelem inwestycyjnym Grupy, koordynowanie i zarządzanie finansowaniem inwestycji Grupy, finansowanie podmiotów powiązanych (planowanie przyszłych inwestycji), wspieranie innych powiązanych podmiotów podczas procesu inwestycyjnego, wsparcie w zakresie usług związanych z działalnością, usług księgowych, informatycznych, doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka ta została także wyposażona w aktywa, zasoby stosownie do świadczonych usług, a także zadań i ponoszonego ryzyka, w tym w szczególności odpowiednie know-how wykorzystywane w ramach świadczonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz we własne znaki handlowe Grupy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej P. S.a.r.l, Sąd odniósł się także do wyjaśnień skarżącej, w których wskazała że P. będąc podmiotem o charakterze joint-venture (wspólnego przedsięwzięcia), pełni funkcje właścicielskie i jej obecność w strukturze pozwoliła na skoncentrowaniu w jednym podmiocie dostępu do szerokich form finansowania oraz licznych uprawnień zarządczych w stosunku do innych europejskich spółek w Grupie, a także umożliwiła udział w prowadzonych przez Grupę inwestycjach podmiotom niepowiązanym bezpośrednio. Skarżąca wskazała także, że P. ma przeznaczoną na swoją wyłączność przestrzeń biurową w Luksemburgu., która została wyposażona w niezbędny sprzęt, aby analizować stopień realizacji prowadzonych inwestycji. Posiada substrat osobowy i finansowy, aby wykonywać powierzone jej funkcje. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły również, że poza funkcjami finansowymi P. pełniła również funkcje zarządcze w odniesieniu do spółek celowych. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność utworzenia P. miała sztuczny charakter. Czynność ta miała bowiem istotną treść ekonomiczną i nie ograniczała się jedynie do przeniesienia własności udziałów spółki wypłacającej dywidendę. W konsekwencji Sąd uznała także, że organy podatkowe zastosował wyroki TSUE bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy, który wyklucza bowiem uznanie, że P. była sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company).

WSA zwrócił również uwagę, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wymagająca, aby zwolnienie z opodatkowania nie skutkowało jedynie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania. Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, organy podatkowe musiałby wykazać, jaką nienależną korzyść uzyskała spółka. Organ nie może bowiem wprowadzać ogólnego domniemania oszustwa i nadużycia zwolnienia niezależnie od okoliczności faktycznych. Takie domniemanie byłoby niezgodne z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.). WSA zwrócił uwagę na błędne założenie organów podatkowych, że zwolnienie z opodatkowania transgranicznej wypłaty dywidend, które wynika wprost z treści przepisów prawa, stanowi samo w sobie korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. W ocenie Sądu, prowadzi to nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale prowadzi również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Z tych też powodów Sąd uznał za nieprawidłową tezę organów, że zastosowane przez skarżącą zwolnienie jest sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ustalenie takiej dodatkowej korzyści byłoby możliwe w sytuacji, gdyby P. nie odprowadzała podatku od osiąganych dochodów. Tymczasem, zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli certyfikatami rezydencji, w latach 2016-2017 była ona podmiotem luksemburskim i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez możliwości zwolnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

a) prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 22 ust. 4, 4c, 6 u.p.d.o.p., art. 22b u.p.d.o.p. oraz art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości, oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2025 r , II FSK 1082/22 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. NSA zalecił przyjęcie przez WSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, treści art. 8 oraz art. 30 § 1 i 4 O.p. z uwzględnieniem wykładni zmierzającej do identyfikacji obowiązków oraz odpowiedzialności płatnika, w sposób zgodny z zaprezentowaną w niniejszym wyroku konstatacją. Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie także pod uwagę zaprezentowaną wykładnię art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wówczas nie może odstąpić od pobrania podatku.

Spór w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dotyczył obowiązków skarżącej jako płatnika stosującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniające do odstąpienia od pobrania podatku u źródła. Według NSA, przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędna jest wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, iż z regulacji przepisów art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p. , zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ponieważ samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Za pobranie podatku w analizowanym stanie faktycznym odpowiada tylko płatnik. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji rozciągającej odpowiedzialność podatkową na płatnika (art. 30 § 1- § 6 O.p. ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Co istotne dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1082/22 wypowiadał się już w przedmiocie niniejszej sprawy.

Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W świetle cytowanego art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji publicznej ponownie rozpoznający sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny, są - co do zasady - związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: przede wszystkim w razie wzmiankowanej w art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny; a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt IV SA/Po 905/24).

NSA w powyższym wyroku wyjaśnił, że płatnik zobowiązany jest zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tą ostatnią norma prawną zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

NSA nie zgodził się z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd I instancji, w świetle której art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i adresatem tego przepisu są podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.

Ta ostatnia norma wskazuje, iż przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust. 2).

NSA w swoim wyroku nie przesądził zaś kwestii czy zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 22c u.p.d.o.p. Wskazał jedynie, iż Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie także pod uwagę zaprezentowaną wykładnię art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wówczas nie może odstąpić od pobrania podatku.

Nie można nie zauważać, iż w ocenie DIAS wydającego sporną decyzję, z dokumentów finansowych wynika, że P. S.a.r.l. zarówno na koniec 2016 r. jak i 2017 r. posiadała znikomy majątek trwały, a jej głównym aktywem były udziały posiadane w podmiotach powiązanych oraz udzielone udziałowcom spółki pożyczki. Dalej wyjasnił, że działania P. S.a.r.l. sprowadzały się jedynie do administrowania pożyczkami i otrzymanymi dywidendami, które były wypłacane na rzecz podmiotów wewnątrz G., a jedynym zadaniem ww. spółki było umożliwienie przekazania otrzymanych od Skarżącej dywidend kolejnym podmiotom, które miały na celu przekazanie ich rzeczywistym właścicielom. Powstanie P. S.a.r.l. nie miało uzasadnienia ekonomicznego, bowiem te same funkcje pełniła P. S.a.r.l., która zatrudniała tak samo liczny personel i udzielała pożyczek oraz P.. W konsekwencji zasadnie uznano, że podmiot uzyskujący dywidendy, tj. P. S.a.r.l. i podmiot je wypłacający, tj. P. Sp. z o.o. spełniły wprawdzie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane) jednakże, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendy nie był ich rzeczywistym właścicielem, a jedynie administratorem dywidend w ramach sztucznej struktury. Dlatego utworzenie spółki luksemburskiej było działaniem sztucznym, którego jedynym celem było wydłużenie pośredników dysponujących dywidendami w celu ukrycia faktycznych odbiorców dywidend, tzw. beneficial owner. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wypłacone dywidendy winny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce 19%. Dyrektor za niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego uznał ustalenie statusu rzeczywistego właściciela. Jego zdaniem w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W sytuacji zatem, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Okoliczność wskazującą na to, że spółka działa jako podmiot pośredniczący, stanowi fakt, że jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek lub dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi lub innemu podmiotowi pośredniczącemu. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej będzie wynikał z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących m.in. zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz posiadanych pomieszczeń i wyposażenia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że opisane wyżej okoliczności sprawy wskazują bezsprzecznie, że wypłacone przez Skarżącą w latach 2016-2017 dywidendy na rzecz P. S.a.r.l. nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd w składzie niniejszym podziela w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku WSA, który został uchylony przez NSA, jednakże z innego powodu. Ponownie zatem wyjaśnić należy, iż z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga wynikało, że P. S.a.r.l. jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie P. odpowiedzialnym, m in. za zarządzanie portfelem inwestycyjnym Grupy, koordynowanie i zarządzanie finansowaniem inwestycji Grupy, finansowanie podmiotów powiązanych (planowanie przyszłych inwestycji), wspieranie innych powiązanych podmiotów podczas procesu inwestycyjnego, wsparcie w zakresie usług związanych z działalnością, usług księgowych, informatycznych, doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka ta została także wyposażona w aktywa, zasoby stosownie do świadczonych usług, a także zadań i ponoszonego ryzyka, w tym w szczególności odpowiednie know-how wykorzystywane w ramach świadczonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz we własne znaki handlowe Grupy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej P. S.a.r.l.. P. będąc podmiotem o charakterze joint-venture (wspólnego przedsięwzięcia), pełni funkcje właścicielskie i jej obecność w strukturze pozwoliła na skoncentrowaniu w jednym podmiocie dostępu do szerokich form finansowania oraz licznych uprawnień zarządczych w stosunku do innych europejskich spółek w Grupie, a także umożliwiła udział w prowadzonych przez Grupę inwestycjach podmiotom niepowiązanym bezpośrednio. P. ma przeznaczoną na swoją wyłączność przestrzeń biurową w Luksemburgu., która została wyposażona w niezbędny sprzęt, aby analizować stopień realizacji prowadzonych inwestycji. Posiada substrat osobowy i finansowy, aby wykonywać powierzone jej funkcje. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły również, że poza funkcjami finansowymi P. pełniła również funkcje zarządcze w odniesieniu do spółek celowych. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność utworzenia P. miała sztuczny charakter. Czynność ta miała bowiem istotną treść ekonomiczną i nie ograniczała się jedynie do przeniesienia własności udziałów spółki wypłacającej dywidendę. W konsekwencji Sąd uznał także, że organy podatkowe zastosował wyroki TSUE bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy, który wyklucza bowiem uznanie, że P. była sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i prawidłowo je zastosuje.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jako sprzeczne z prawem, podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zaskarżonym zakresie tj. w części dotyczącej czerwca 2016 r. oraz października 2017 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

jeszcze 4312 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo