1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy nabywane przez Spółkę w przeszłości, obecnie i w przyszłości usługi zbiorowego żywienia dotyczące opisanych w stanie faktycznym śniadań i Zleceń specjalnych świadczone przez Dostawcę usług na rzecz Spółki powinny być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne i czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania tych usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Po pierwsze, jak argumentowała Skarżąca, nabywane przez Spółkę w przeszłości, obecnie i w przyszłości usługi zbiorowego żywienia nie powinny być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne, tylko jako cateringowe, w związku z czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania tych usług. Spółka wskazała, że wyłączenia z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Przepis ten nie wymienia usług cateringowych, zatem od usług cateringu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Po drugie, alternatywnie, gdyby jednakże organ nie zgadzał się z ww. argumentacją, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania opisanych w stanie faktycznym usług zbiorowego żywienia, mimo ich kwalifikacji jako usługi gastronomiczne, z uwagi na naruszenie przez polskiego ustawodawcę tzw. zasady "stand still" wyrażonej w przepisach art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zastąpiony w analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112").
1.4. W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ powołał treść art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT.
DKIS porównując treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. z jego aktualną wersją wskazał, że obecnie obowiązująca reguła wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.
Organ wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.
Następnie ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.
W kontekście powyższego, zdaniem DKIS, wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.
Zdaniem DIAS, dokonując tej nowelizacji Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "stand still". Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "stand still" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112, a zatem nie stało w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.
W konkluzji DKIS stwierdził, że uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie miało/nie ma/nie będzie miało żadnego wpływu na sytuację prawną Skarżącej.
Odnośnie natomiast do klasyfikacji spornych usług, DKIS odwołując się do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że Skarżąca nabywa usługi gastronomiczne. Jak argumentował DKIS z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że w każdym z opisanych wariantów potrawy będą przyrządzane w większości na miejscu w kuchni hotelowej i nie będą dostarczane są jako dania gotowe, które są ewentualnie podgrzewane czy też rozstawiane na miejscu.
W konsekwencji DIAS uznał, ze Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług zbiorowego żywienia od Dostawcy usług, gdyż nabywane usługi stanowiły, stanowią i będą stanowiły usługi gastronomiczne, które są wyłączone z prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej przez DKIS bez ustosunkowania się do orzecznictwa NSA powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2) dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie unijne), skutkujące błędną kwalifikacją przez DKIS, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług zbiorowego żywienia w postaci śniadań i Zleceń specjalnych;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię ww. przepisów ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 6 Rozporządzenia unijnego.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.
4.3. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do tego, że opisane we wniosku "usługi zbiorowego żywienia na rzecz gości hotelowych" stanowią usługi cateringowe, a nie gastronomiczne.
Skarżąca argumentuje w tym zakresie, że sporne usługi należałoby zakwalifikować jako usługi cateringowe, ponieważ co prawda usługi te są świadczona w pomieszczeniach należących do Dostawcy usług (w przeszłości i przyszłości odpowiednio miał i będzie miał on dostęp do sali jadalnej czy sal konferencyjnych, a obecnie wynajmuje on salę jadalną czy jedną z sal konferencyjnych od Spółki), to jednak posiłki na śniadania czy na Zlecenia specjalne nie są przygotowywane w tych miejscach (są tam tylko wykładane), nie jest zatem spełniona słownikowa definicja usługi gastronomicznej, która wymaga, by posiłki były przygotowane i podane w jednym miejscu, np. w restauracji.
Odnośnie do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług gastronomicznych, ani też pojęcia usług cateringowych. Posiłkując się zatem definicjami wynikającymi ze Słownika Języka Polskiego PWN przyjąć należy za DKIS, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowanych posiłków w miejsce wskazane przez zamawiającego, np. do siedziby spółki.
Usługi restauracyjne i cateringowe, choć bardzo podobne, nie są tożsame. Różnica między cateringiem, a usługą restauracyjną sprowadza się do stwierdzenia, czy czynności są wykonywane w lokalu usługodawcy, czy poza nim.
Wbrew temu co podniesiono w skardze, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wszystkie umowy z Dostawcą usług zbiorowego żywienia łączy jeden aspekt kluczowy dla oceny czy ww. usługi są usługami gastronomicznymi. Dostawca usług zasadniczo przygotowuje bowiem śniadania i Zlecenia specjalne na miejscu, korzystając z pomieszczeń udostępnionych mu przez Skarżącą i następnie serwuje je w pomieszczeniach przeznaczonych do tego celu w Hotelu.
Opisując stan przeszły Skarżąca wskazywała: "Do końca 2023 roku przedmiotem tych umów była w głównej mierze dystrybucja śniadań wyprodukowanych (przygotowywanych) na miejscu w Hotelu przez Dostawcę usług". (...) "Umowy zawierane w przeszłości obejmowały też przygotowanie i obsługę gastronomiczną przez Dostawcę usług imprez, bankietów i innych wydarzeń organizowanych w Hotelu według zapotrzebowania Spółki (...) Jednakże Dostawca usług świadczył te usługi sporadycznie w przeszłości, przygotowując w pomieszczeniach udostępnionych mu w Hotelu posiłki na potrzeby ww. wydarzeń serwowanych w sali konferencyjnej czy innych pomieszczeniach znajdujących się w Hotelu".
Opisując stan obecny Skarżąca wskazywała: "Mimo zapisów umownych, większość dań/posiłków na śniadanie przygotowywanych jest na miejscu w Restauracji (na zapleczu kuchennym)." Podobnie w zakresie Zleceń specjalnych Spółka wyjaśniała: "Większość posiłków/dań w tym zakresie przygotowywana jest przez Dostawcę usług na miejscu w Restauracji (na zapleczu kuchennym). Jednak pewną ich część Dostawca usług przygotowuje w swojej kuchni, położonej poza Hotelem, skąd je dowozi do Hotelu celem dalszego przygotowania do podania do spożycia."
Opisując stan przyszły Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie odrębnej umowy najmu będzie wynajmować na rzecz Dostawcy usług mniejszą liczbę pomieszczeń w Hotelu w stosunku do stanu obecnego. Jednocześnie wskazała, że: "Sposób przygotowania śniadań i posiłków objętych Zleceniami specjalnymi będzie taki sam, jak obecnie, tj. będą one przygotowywane na zapleczu kuchennym wynajmowanym Dostawcy usług przez Spółkę lub w kuchni Dostawcy usług, położonej poza Hotelem".
Jak słusznie zawyżył DKIS fakt, że Dostawca przygotowuje sobie częściowo dania na zewnątrz nie ma tu znaczenia, ponieważ większość czynności składających się na usługę zbiorowego żywienia jest przygotowywanych na miejscu w zapleczu kuchennym Hotelu i serwowanych przez pracowników Dostawcy. Tak więc również nabywana przez Skarżąca usługa nie będzie stanowiła usługi cateringowej ale gastronomiczną. Nabywane przez usługi posiadają cechy tożsame jak usługi gastronomiczne i niezależnie od tego, czy Dostawca usług będzie wynajmował od Skarżącej większą czy mniejszą liczbę pomieszczeń, to będzie przygotowywał potrawy w większości na miejscu ich serwowania, korzystając z zaplecza kuchennego w Hotelu.
W tym więc zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
4.4. Jednocześnie jednak Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych. Zauważyć bowiem należy, że z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca będzie opodatkowywać prowadzoną przez siebie działalność na zasadach ogólnych (a nie na zasadzie marży), a ponoszone przez nią wydatki na usługi gastronomiczne będą ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Powyższe nie było przedmiotem sporu.
Trafny jest tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że uchylenie 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie naruszało klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.
4.5. W powyższym zakresie Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 850/20, którą w pełni podziela i która to argumentacja wpisuje się w utrwaloną i jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii.
W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.
W przywołanym orzeczeniu nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia tego pojęcia była przedmiotem licznych, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10. W wyrokach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku, prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja przebiegu wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art. 119 ustawy o VAT.
Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy VAT, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 VI Dyrektywy. Wskazał, że procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży, stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile występują one we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (np. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin). W wyroku tym uznano, że art. 306-310 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).
W świetle powyższych uwag zasadne jest wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej jest zatem uzasadnione.
Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1017/20, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 Dyrektywy 112 oraz z art. 119 ustawy o VAT (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 ustawy jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 ustawy o VAT oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z Dyrektywą 112. NSA dalej argumentował, że rozdział 3 Dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 ustawy o VAT prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu).
Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT jest – co do istoty – powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
W konsekwencji podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.
Za niedopuszczalną należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.
Dalej należy przypomnieć, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).
W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112.
Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" – stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.
Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.
Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (por. wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18).
Należy wskazać (m.in. za wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 493/20), że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.
Nie ma zatem racji DKIS twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego.
Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli stand still, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE i przemawia przeciwko zasadności stanowiska organu interpretacyjnego.
Tym samym zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112.
Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że naruszenia te były w istocie konsekwencją wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Jednocześnie jednak nie sposób nie dostrzec, że zaskarżona interpretacja zupełnie pomija jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą problematyki klauzuli stand still w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytuł nabycia usług gastronomicznych. Niewątpliwe pominięcie i brak jakiegokolwiek odniesienia się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p.
4.6. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
4.7. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.