DKIS odnosząc się do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z Niemiec wskazał, że wniosek Skarżącej dotyczy usług świadczonych na ich rzecz, które są wykonywane w odniesieniu dla konkretnego budynku położonego w Niemczech. Zdaniem DKIS świadczone przez Skarżącą usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e U.p.t.u. Wykonywane w tym zakresie (dla konkretnego budynku) przez Skarżącą usługi, mają charakter podobny do usług opracowania planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony, określonych w art. 31a ust. 2 lit. a) Rozporządzenia. Usługi te będą więc opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości – w tym przypadku na terytorium Niemiec.
DKIS odnosząc się z kolei do miejsca świadczenia nabywanych przez Skarżącą usług od podwykonawców, zauważył, że jedną z praktyk gospodarczych, którą Skarżąca stosuje jest zlecanie usług ocen technicznych i obliczeń wykonywania montażu jednostek wentylacji grzewczo – chłodzących, systemu podsufitowych profili grzewczych czy też instalacji grzewczych podwykonawcom (polskim podmiotom). W tym konkretnym przypadku, pomimo tego, że podwykonawca świadczy usługi dla Skarżącej, a nie bezpośrednio dla finalnego odbiorcy – kontrahenta z Niemiec – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawcę, zastosowanie będą miały zasady opodatkowania określone dla "świadczenia głównego", za które w całości odpowiada Spółka jako główny wykonawca. To Skarżąca – jako główny wykonawca usługi – odpowiadacie finalnie za całość projektu, wykonywanego na rzecz kontrahenta z Niemiec. Wykonywana ocena techniczna i obliczenia wykonywane są przez podwykonawcę pod odpowiednie parametry, charakterystyczne dla danego budynku/grupy budynków spełniających wskazane przez zleceniodawców (kontrahentów z Niemiec) warunki, znane zarówno Skarżącej jak i podwykonawcy (podwykonawca, ze względu na tajemnicę handlową, nie zna jedynie lokalizacji budynku). Obliczenia wykonywane są dla konkretnego budynku (mogącego także powstać w przyszłości).
DKIS podniósł, że Skarżąca wskazała, że świadczona usługa wykonywana jest w oparciu o plan budynku otrzymany od kontrahenta z Niemiec, który później przekazujecie podwykonawcy w wersji zanonimizowanej, wraz z warunkami jakie spełniają nieruchomości, co do których wykonywane są zlecenia. Natomiast Skarżąca, jako główny wykonawca usługi, który odpowiada za całość projektu, znają lokalizację nieruchomości. DKIS stwierdził, że w przypadku usług projektowych, dotyczących konkretnych budynków zlokalizowanych w Niemczech, to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Skarżącą świadczeń, zatem miejscem ich opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku, gdy podwykonawca z Polski świadczy usługi na rzecz Skarżącej (głównego wykonawcy z Polski) w odniesieniu do konkretnej nieruchomości. Tym samym, w przypadku gdy podwykonawca będzie wykonywał usługi (usługi oceny technicznej i obliczeń wykonywania montażu jednostek wentylacji grzewczo – chłodzących, systemu podsufitowych profili grzewczych czy też instalacji grzewczych) na rzecz Skarżącej w odniesieniu do konkretnej (znanej Skarżącej) nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 28e U.p.t.u. Usługi te będą więc opodatkowane na zasadach szczególnych, tj. w miejscu położenia nieruchomości – w tym konkretnym przypadku na terytorium Niemiec.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, DKIS powołał się na treść art. 86 ust. 1 U.p.t.u. Nadto podkreślił, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zdaniem DKIS, uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
DKIS zauważył, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 U.p.t.u., który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W opinii DKIS, w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.
DKIS odnosząc się do wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę należy wskazać, że istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca ich świadczenia. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Jak już wskazałem nabywane od podwykonawcy usługi, w przypadku gdy są świadczone dla konkretnego budynku położonego w Niemczech, niezależnie od tego czy podwykonawca ma wiedzę odnośnie jego dokładnej lokalizacji, czy też nie, są usługami związanymi z nieruchomością, do których znajdzie zastosowanie art. 28e U.p.t.u. W takim przypadku wystawione przez podwykonawców faktury nie powinny zawierać wykazanego polskiego podatku VAT lecz stawkę podatku VAT wynikającą z regulacji kraju położenia nieruchomości. Tym samym w opisanym przypadku nie wystąpi polski podatek naliczony, który mógłby zostać przez Skarżącą odliczony.
Zdaniem DKIS, w przypadku gdy podwykonawca wystawiłby fakturę z naliczonym polskim podatkiem VAT to w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 U.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego przez podwykonawcę na fakturze ponieważ transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Wobec powyższego – w opinii DKIS – stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28e U.p.t.u. poprzez uznanie, iż w jednej z opisywanych sytuacji we wniosku o interpretację organ wskazał, że podwykonawca zobowiązany jest zastosować art. 28e U.p.t.u. zamiast opodatkować usługę na zasadach ogólnych, a także nawet w przypadku opodatkowania usługi na zasadach ogólnych organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze od podwykonawcy.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca w nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego przez podwykonawcę na fakturze ponieważ transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne Sąd w całości zgadza się ze stanowiskiem organu.
Słusznie bowiem organ uznał, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę, w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca ich świadczenia. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Nabywane od podwykonawcy usługi, w przypadku gdy są świadczone dla konkretnego budynku położonego w Niemczech, niezależnie od tego czy podwykonawca ma wiedzę odnośnie jego dokładnej lokalizacji, czy też nie, są usługami związanymi z nieruchomością, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku wystawione przez podwykonawców faktury nie powinny zawierać wykazanego polskiego podatku VAT lecz stawkę podatku VAT wynikającą z regulacji kraju położenia nieruchomości. Tym samym w opisanym przypadku nie wystąpi polski podatek naliczony, który mógłby zostać przez Państwa odliczony.
Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".
W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria:
1) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;
2) pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości, (por. m.in. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany).
W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi. Za usługę związaną z nieruchomością nie można uznawać usługi tylko dlatego, że jej przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, tj. była konstytutywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. (por. m.in. wyrok z dnia 10 października 2024 r. I FSK 1049/24, wyrok z dnia 26 lutego 2020 r. I FSK 1471/17).
Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że "Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT świadcząc usługi dla niemieckiego podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT (oraz VAT UE) bez podatku (z tzw. stawką NP), jednak z adnotacją "odwrotne obciążenie".
Jeśli chodzi o podwykonawcę to, zdaniem Wnioskodawcy, "podwykonawca (polski czynny podatnik VAT) powinien wystawić fakturę z podatkiem w stawce 23% co daje prawo do odliczenia po stronie Wnioskodawcy, gdyż co do zasady podwykonawca nie wie jakiej nieruchomości dotyczy usługa. Dostaje jedynie ogólny plan nieruchomości (bez danych identyfikujących nieruchomość), a więc nawet nie wie gdzie ta nieruchomość jest położona. A więc nawet jeżeli zlecona jest usługa podwykonawcy na stworzenie analizy na konkretny budynek to podwykonawca wykonuje de facto abstrakcyjną analizę. Brak poinformowania podwykonawcy o miejscu położenia nieruchomości spowodowane jest kwestią głównie tajemnicy handlowej (potencjalnie ta nieruchomość może być położona np. w Polsce). Podwykonawca nie mając wiedzy gdzie nieruchomość jest położona zobowiązany jest do wystawiania faktury z polskim VAT".
Zatem, zwrócić należy uwagę, że (pomijając wiedzę podwykonawcy o miejscu położenia nieruchomości) usługa podwykonawcy związana jest z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane (informacja ta znana jest Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie kwestionuje, że pomiędzy świadczeniem podwykonawcy a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek, który przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.
Zdaniem Sądu powyższe kryteria uznania usług za związane z nieruchomościami mają charakter obiektywny w tym sensie, że na określenie miejsca opodatkowania usługi, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, nie może wpływać okoliczność zatajenia przez Wnioskodawcę wobec podwykonawcy informacji o faktycznym miejscu położenia nieruchomości. Wnioskodawca w ten sposób nie decyduje o zastosowaniu lub niezastosowaniu art. 28e ustawy o VAT.
Myli się więc Wnioskodawca twierdząc, że "nawet jeżeli zlecona jest usługa podwykonawcy na stworzenie analizy na konkretny budynek to podwykonawca wykonuje de facto abstrakcyjną analizę". Zatajenie miejsca położenia nieruchomości przed podwykonawcą nie powoduje, że usługa podwykonawcy przestaje być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane. Miejsce położenia nieruchomości ma charakter obiektywny zatem jeżeli usługa spełnia wskazane w niniejszym uzasadnieniu kryteria, aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, to na miejsce jej opodatkowania nie wypływa okoliczność zatajenia tej informacji przez usługodawcą (podwykonawcą).
Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy relatywizowałoby stosowanie art. 28e ustawy o VAT.
W skardze do Sądu Skarżący ponownie podnosi, że "Wnioskodawca wykonuje usługę ocen technicznych i obliczeń wykonywania montażu jednostek wentylacji grzewczo - chłodzących, systemu podsufitowych profili grzewczych oraz instalacji grzewczych dla podmiotu mającego siedzibę w Niemczech w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, natomiast podzleca jej wykonanie podmiotowi polskiemu nie wskazując jednak gdzie ta nieruchomość jest położona. A więc polski podwykonawca wykonuje usługę dla Wnioskodawcy dotyczącą hipotetycznej nieruchomości (według wiedzy podwykonawcy). (...) Sam organ wskazał, że jeżeli usługa nie ma związku z konkretną nieruchomością to zastosowanie powinny mieć zasady ogólne ustalanie miejsca świadczenia usług, a więc powinien być wykazany przez podwykonawcę polski podatek VAT. Przecież podwykonawca nie ma wiedzy (i jej mieć nie może), że nieruchomość położona jest np. w Niemczech. Dla podwykonawcy jest to nieokreślona nieruchomość, a więc z pewnością powinno mieć zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca opodatkowania".
Sąd ponownie wskazuje, że zatajenie informacji o miejscu położenia nieruchomości przez Wnioskodawcę podwykonawcy nie powoduje, że podwykonawca świadczy usługę związaną z hipotetyczną nieruchomością.
W związku z powyższemu na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.