Spółka, w związku z brakiem szczególnych przepisów oraz jakichkolwiek wyłączeń ustawowych w tym zakresie, za zasadne uznała stosowanie zasad ogólnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zaznaczyła, że przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nakazują wyłączyć poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji ze względu na ich związek z dochodem zwolnionym. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie uzyska przychodów (dochodów) z działalności objętej Decyzją ze względu na wydaną decyzję wygaszającą Decyzję o wsparciu z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, nie ma podstaw do przyjęcia, że poniesione wydatki związane są z dochodem zwolnionym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że po wydaniu decyzji wygaszającej Decyzję o wsparciu, poniesione wydatki nadal należy kwalifikować jako koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT związane z dochodem zwolnionym. Równocześnie, mając na uwadze, że ustawodawca nie unormował w sposób szczególny zasad postępowania w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy podatnik w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do dnia jej wygaszenia wygenerował stratę oraz nie wprowadził przepisu wyłączającego możliwość stosowania zasad ogólnych, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może rozliczyć tak powstałą stratę z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
Spółka zauważyła, że wygaszenie zezwolenia wiąże się z dobrowolną rezygnacją przedsiębiorcy ze zwolnienia podatkowego na skutek okoliczności istotnych dla niego z punktu widzenia opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej w ramach decyzji o wsparciu. Decyzja właściwego organu wygaszającego wywołuje skutki tzw. ex tunc - oznacza to, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek od dnia złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o wygaszenie zezwolenia strefowego.
Wnioskodawca mając na uwadze, że jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka nie skorzystała z pomocy publicznej, a odrębną ewidencję po uzyskaniu DoW prowadziła ze względu na zamiar skorzystania z tej pomocy, uznał, że w momencie wydania decyzji wygaszającej (ze skutkiem ex tunc), decyzja ta potwierdziła istniejący stan wygaśnięcia, inaczej mówiąc potwierdziła skutek określonych zdarzeń w postaci nieskorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu. Tym samym, skoro przed upływem okresu na jaki została wydana Decyzja o wsparciu, nastąpiło wygaśnięcie tej decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, to uwzględniając skutki prawne decyzji wygaszającej, jak również brak potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę tych przychodów (dochodów) w przyszłości, ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu - uznanie, że poniesione wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu byłoby sprzeczne z celem wynikającym z powołanych przepisów.
Reasumując Strona stanęła na stanowisku zgodnie z którym w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę decyzji o wygaszeniu Decyzji o wsparciu, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej do dnia wygaszenia Decyzji o wsparciu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu, uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia, zwrócił uwagę, że przedsiębiorca, który realizuje Nową Inwestycje w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, dochód z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w wydanej decyzji, winien wyłączyć z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód zwolniony (przychody oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.
Według organu strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu, nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem, nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zauważył przy tym, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o CIT możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.
Spełnienie zatem przez podatnika warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji oznacza, że korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji. Brak osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz nieskorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym skutki uchylenia decyzji o wsparciu nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy ustawy o CIT jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz konsekwencje utraty tego prawa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym przepis art. 17 ust. 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do uchylenia decyzji o wsparciu, a nie do wygaśnięcia takiej decyzji. Oznacza to, że w przypadku, gdy na wniosek przedsiębiorcy zostanie stwierdzone wygaśnięcie decyzji o wsparciu nowej inwestycji, to podatnik nie traci prawa do zwolnienia. Z kolei art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT, nie zawierają w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego po uchyleniu decyzji o wsparciu.
Dyrektor KIS, dokonując analizy ww. przepisów nie znalazł zatem możliwości stwierdzenia, że wskutek uchylenia decyzji o wsparciu, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jej podstawie staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W jego ocenie wygaszenie decyzji nie wpływa zatem na wcześniejsze uprawnienie wnioskodawcy - w okresie jej obowiązywania - do zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikającego z tego przepisu powoduje, że podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu oraz pomimo nieosiągnięcia dochodów podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Skoro więc przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, to nie można za prawidłowe uznać stanowiska, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z tą inwestycją mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. Zatem, koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu w związku z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt uzyskania Decyzji Wygaszającej.
Dyrektor KIS zauważył przy tym, że w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu występuje obowiązek zwrotu pomocy publicznej. Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji podmiot taki nie ma obowiązku dokonywać korekt zeznań podatkowych. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzji dochodzi bowiem do jej eliminacji z obrotu prawnego, ze skutkiem od dnia jej wydania. W związku z powyższym stwierdzenie nieważności decyzji powoduje, iż od samego początku nie wystąpiła możliwość określania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwrócił także uwagę na fakt, że prowadzenie działalności na podstawie decyzji o wsparciu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno decyzja o wsparciu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jej konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Zdaniem organu nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.
Dyrektor KIS odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdził, że skoro Spółka uzyskała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT dla dochodów osiąganych z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu, to strata podatkowa powstała po dacie uzyskania DoW, lecz przed momentem osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji na działalności zwolnionej, nie może zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt uchylenia/wygaśnięcia Decyzji.
Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy strata podatkowa Spółki powstała po dacie uzyskania DoW, lecz przed momentem osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT, z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej. W ocenie organu koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej nie należy uwzględnić w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.
Tym samym Dyrektor KIS, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki z którego wynika, że w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę decyzji o wygaszeniu Decyzji o wsparciu, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej do dnia wygaszenia Decyzji o wsparciu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu, uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej. Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Spółka w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie przez Organ przy wydaniu Interpretacji powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu przy interpretacji przepisów ustawy o CIT oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu Interpretacji, a także nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego;
2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 3 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że strata podatkowa Spółki powstała po dacie uzyskania DoW, lecz przed momentem osiągnięcia przez Spółkę dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji nie będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
Ponadto według Skarżącej, konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 3 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT było niewłaściwe uznanie przez Organ, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wygaszeniu Decyzji o wsparciu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej do dnia wygaszenia Decyzji o wsparciu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu, uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy strata podatkowa powstała po dacie uzyskania Decyzji o Wsparciu, lecz przed momentem osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej, a także czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę decyzji o wygaszeniu Decyzji o wsparciu, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej do dnia wygaszenia Decyzji o wsparciu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu, uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
W zakresie pytania oznaczonego nr 1 DKIS wyjaśnił, iż strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu, nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem, nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zauważył przy tym, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o CIT możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Strona skarżąca stanęła zaś na stanowisku, że skoro do momentu osiągnięcia przez Spółkę przychodu (dochodu) ze sprzedaży wyrobów gotowych lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji (tj. do października 2023 r.) Spółce nie przysługuje zwolnienie z CIT (określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), zaś działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, a koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji po dniu wydania Decyzji o wsparciu, lecz przed momentem osiągnięcia przez Spółkę ww. dochodu (podlegającego zwolnieniu z CIT) mogą być uwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, to ww. koszty uzyskania przychodów mogą być również uwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu straty ze źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.
Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się;
- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1),
- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład ( pkt 3 ).
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że w myśl powołanej regulacji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł, przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.
Spełnienie przez podatnika warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oznacza, że korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania z dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i wydatków związanych z dochodami zwolnionymi z tego tytułu, a więc z działalności określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.
DKIS zajmował dotychczas w wydawanych interpretacjach, wskazanych przez Stronę skarżącą, stanowisko, zgodnie z którym dla rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego pod egidą przepisów Rozporządzenia WNI nie jest wystarczające samo poniesienie kosztów kwalifikowanych - konieczne jest również osiągnięcie pierwszego przychodu (dochodu) z wykorzystaniem kluczowych aktywów przedsiębiorcy nabytych lub wytworzonych w ramach nowej inwestycji. A contrario, dochód osiągnięty z prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności przed wykorzystaniem po raz pierwszy aktywów nabytych lub wytworzonych w ramach realizacji nowej inwestycji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.
Podobne stanowisko zawarł DKIS w wydanej interpretacji indywidulanej o nr 0111-KDIB1-3.4010.308.2025.1.DW z dnia 24 czerwca 2025 r. (stanowisko poniższe Wnioskodawcy zostało uznane przez DKIS za prawidłowe "Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Ponadto, działalność ta powinna być prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu"). W świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w okolicznościach niniejszej sprawy, zmian stanowiska Organu wyrażanego w interpretacjach bez właściwego uzasadnienia tej zmiany. Narusza to choćby art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już choćby z tego powodu skarżona interpretacja w zakresie powyższego pytania powinna zostać uchylona.
W zakresie interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że kierując się zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.), Dyrektor KIS powinien dążyć do tego aby w podobnych przypadkach i na gruncie tych samych przepisów prawa prezentować wykładnię oraz stanowiska, które są spójne i konsekwentne - a nie zmienne w zależności od przypadku.
W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wyjaśnić należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że po wydaniu decyzji wygaszającej Decyzję o wsparciu, poniesione wydatki nadal należy kwalifikować jako koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT związane z dochodem zwolnionym. Równocześnie, mając na uwadze, że ustawodawca nie unormował w sposób szczególny zasad postępowania w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy podatnik w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do dnia jej wygaszenia wygenerował stratę oraz nie wprowadził przepisu wyłączającego możliwość stosowania zasad ogólnych, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może rozliczyć tak powstałą stratę z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
DKIS nie zgodził się z tym stanowiskiem i uznał, że obligatoryjny charakter zwolnienia wynikającego z tego przepisu powoduje, iż podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu oraz pomimo nieosiągnięcia dochodów podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Skoro więc przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, to nie można za prawidłowe uznać stanowiska, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z tą inwestycją mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. Zatem, koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu w związku z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Powyższego nie zmienia fakt uzyskania Decyzji Wygaszającej.
Rację należy również przyznać Stronie skarżącej.
Sąd w poniższym zakresie dla argumentacji swojego stanowiska posłuży się poglądem zawartym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 484/24. Pogląd ten Sąd przyjmuje jako własny.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pytania nr 2 istotne jest stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, w przypadku braku skorzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej.
Określając skutki wygaśnięcia decyzji o wsparciu, wymaga również podkreślenia, że zgodnie art. 21 u.w.n.i. do postępowań w sprawie wydania, uchylenia, cofnięcia, wygaśnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.
W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia innej decyzji ma charakter deklaratoryjny. Jej przedmiotem jest stwierdzenie wystąpienia określonych okoliczności ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili ich zaistnienia (zob. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, opubl. LEX/el 2024). Samo wygaśnięcie decyzji następuje na skutek określonych zdarzeń, implikujących bezprzedmiotowość decyzji (zob. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej art. 162 k.p.a.).
Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka nie skorzystała z pomocy publicznej, a odrębną ewidencję prowadziła ze względu na zamiar skorzystania z tej pomocy. Zatem w świetle powołanych przepisów należy uznać, że w momencie wydania decyzji wygaszającej (ze skutkiem ex tunc), decyzja ta potwierdziła istniejący stan wygaśnięcia, inaczej mówiąc potwierdziła skutek określonych zdarzeń w postaci nieskorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu.
W związku z powyższym nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że wydanie decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu (przed upływem okresu na jaki została wydana) z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej w postaci przedmiotowego zwolnienia, nie zmienia klasyfikacji prawnej wydatków związanych z inwestycją. Zdaniem Sądu uwzględniając skutki prawne wydanej decyzji wygaszającej decyzję o wsparciu, Spółka nie posiada uprawnień do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a co oznacza, że wydatki kwalifikowane wcześniej jako powiązane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania, po wydaniu decyzji wygaszającej, kwalifikują je jako koszty uzyskania przychodów.
Natomiast przyjęcie stanowiska, jak uznał to organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że sam fakt poniesienia wydatku w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, bez uwzględnienia skutków wydanej decyzji wygaszającej tj. utraty potencjalnej możliwości uzyskania przychodu zwolnionego ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu (przed upływem okresu na jaki została wydana) jak i braku przychodu zwolnionego, nie pozwala zakwalifikować poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów, przeczy celom wynikającym z powołanej regulacji.
W ocenie Sądu skoro przed upływem okresu na jaki została wydana decyzja o wsparciu, nastąpiło wygaśnięcie tej decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, to uwzględniając skutki prawne decyzji wygaszającej, jak również brak potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę tych przychodów w przyszłości, ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu - uznanie, że poniesione wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu byłoby sprzeczne z celem wynikającym z powołanych przepisów.
W związku z powyższym w ocenie Sądu dokonana wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p., poparta rezultatem wykładni systemowej zewnętrznej jak i celowościowej powołanych przepisów, uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji takiej jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do zakwalifikowania poniesionych wydatków związanych z inwestycją jako koszty uzyskania przychodów.
Mając zatem na uwadze, iż ustawodawca nie unormował w sposób szczególny zasad postępowania w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy podatnik w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do dnia jej wygaszenia wygenerował stratę oraz nie wprowadził przepisu wyłączającego możliwość stosowania zasad ogólnych, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może rozliczyć tak powstałą stratę z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.
W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.