Organ odwoławczy wskazał też, że postępowanie karne skarbowe jest nadal prowadzone, co może jedynie potwierdzać, że jest nastawione na realizację celów tego postępowania. W piśmie z 14 kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że po podjęciu zawieszonego dochodzenia gromadzony jest materiał dowodowy w sprawie m.in. pozyskano materiały z postępowania podatkowego, planowane są również przesłuchania świadka, o czym pełnomocnik poinformował Dyrektora IAS w piśmie z 25 kwietnia 2025 r. Wobec tego nie zasługują na akceptację twierdzenia pełnomocnika, że w ramach postępowania karnego skarbowego nie realizowano żadnych czynności mających na celu wykrycie i ukaranie sprawcy, w szczególności nie gromadzono żadnych dowodów.
W opinii Dyrektora zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy niewątpliwie jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a zatem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy dodał, że na postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia podejrzana Skarżąca złożyła zażalenie [...] lutego 2025 r. Dyrektor IAS nie przychylił się do zażalenia i przekazał, je do rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu dla [...] w W. A zatem podjęcie dochodzenia zostało poddane ocenie przez Sąd Rejonowy dla [...] w W.
Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przeprowadzonej analizy, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku, przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. pozostaje zawieszony {od [...] listopada 2016 r.). Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i możliwe jest merytoryczne orzekanie w sprawie bowiem z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., o czym pełnomocnik został zawiadomiony 9 grudnia 2015 r. Dlatego też, wbrew twierdzeniom Strony, nie wystąpiła okoliczność zawarta w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Op.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy, kwestią sporną jest zasadność określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. Wskazał, że w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty nabycia, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, z uwagi na fakt, że zbyte w [...] lipca 2010 r. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek zostało nabyte w drodze darowizny [...] września 2007 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), tj. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof termin nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak, więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości jest nabycie w drodze umowy darowizny. Przez pojęcie - nabycie -należy bowiem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.
Stosownie do art. 30e updof ust. 1-2, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przy czym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Organ odwoławczy przytoczył również treść przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o PIT (zdanie pierwsze), art. 22 ust. 6c updof, art. 22 ust. 6d updof, art. 22 ust. 6e ustawy o PIT.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami [...] i [...] położonych w Z. przy ul. [...] nabyła w obrocie prywatnym na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym z [...] września 2007 r. Rep. [...] Nr [...], natomiast odpłatnego zbycia w/w praw dokonała na podstawie umowy sprzedaży [...] lipca 2010r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] za łączną cenę 4.087.822,00 zł, czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia.
W uzasadnieniu odwołania Strona powołała prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] czerwca 2014r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że umowa darowizny, która była podstawą nabycia przez Stronę ww. praw została skutecznie zakwestionowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. (działającego za Skarb Państwa) w związku z tym, w jej w ocenie, uniemożliwia to przyjmowanie dla celów opodatkowania, że Strona dokonała ich zbycia.
W powołanym przez Stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] czerwca 2014 r. , sygn. akt [...], Sąd oddalił apelację Skarżącej w sprawie powództwa Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. przeciwko Stronie o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne.
Wyrokiem tym, Sąd uznał że zostały spełnione wszystkie przesłanki skargi pauliańskiej w odniesieniu do pokrzywdzenia wierzyciela.
Dyrektor stwierdził, że w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...], umowa darowizny zawarta [...] września 2007 r. aktem notarialnym rep. [...] nr [...], na mocy której Skarżący darował żonie (Skarżącej) prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego w Z. przy ul. [...] 16, powiat z., województwo l., składającego się działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,8741ha oraz własność znajdującego się na tym gruncie budynku o łącznej kubaturze 70.906 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość, nie stała się bezskuteczna erga omnes. Jest ona bezskuteczna jedynie w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. (reprezentującego Skarb Państwa) w celu zaspokojenia wierzytelności egzekucyjnych zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.159.991,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca nie przestała być (na skutek powyższych okoliczności) właścicielem praw nabytych na podstawie umowy darowizny.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektor, Organ I instancji słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że pozew o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną względem wierzyciela nie zmierza do ustalenia nieważności umowy. Zawarta umowa darowizny pozostaje skuteczna między stronami, a bezskuteczność wobec wierzyciela i powoda oznacza, że wierzyciel może przystąpić do egzekucji z majątku, który na skutek czynności dłużnika pozostaje w majątku osoby trzeciej.
Dyrektor stwierdził, że dokonane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] przez Skarżącą, jako użytkownika wieczystego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008.
Organ odwoławczy odniósł się również do stanowiska Strony, w myśl którego w przypadku nieruchomości nabytej tytułem darowizny, przy jej sprzedaży przed upływem 5-letnego okresu, należy wziąć pod uwagę wartość darowizny z dnia jej nabycia przez obdarowaną. Dyrektor nie zgodził się z tą argumentacją.
Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor wskazał, że nabycie nieruchomości i praw w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z ogólną zasadą, podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeśli darowizna nieruchomości nastąpiła między osobami najbliżej spokrewnionymi (nabycie nieruchomości przez małżonka) może być całkowicie zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Powyższe zasady regulują przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r. poz. 86 ze zm.).
Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonana aktem notarialnym rep. [...] Nr [...] darowizna przez M. I. na rzecz Skarżącej została zwolniona od podatku od spadku i darowizn (§ 9 aktu notarialnego rep. [...] Nr [...]). Natomiast, gdy obdarowany w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości i prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wprowadza zasadę unikania podwójnego opodatkowania przychodu/dochodu - wyłączając opodatkowanie podatkiem dochodowym i wobec tego opodatkowanie ekonomicznej wartości darowizny (wartości z dnia jej otrzymania), poprzez opodatkowanie przychodu z jej sprzedaży byłoby sprzeczne z tym przepisem (w ocenie Strony przedstawiona wykładnia jest konieczna wobec możliwych wątpliwości interpretacyjnych - na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej).
Wbrew zatem argumentacji Strony, w momencie sprzedaży praw, Strona była na innym etapie procesu niż w momencie ich nabycia. Stąd, w ocenie Dyrektora IAS, powoływanie się przez Stronę na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest nieprawidłowe. W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d Ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zatem przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanych gruntów nabytego w sposób nieodpłatny. Wobec tego w ocenie Organu odwoławczego, z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wartość otrzymanej przez Stronę darowizny (wartość nieruchomości wg stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie została wymieniona w przepisie art. 22 ust. 6d updof. Tym samym wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez Stronę, w ocenie Dyrektora IAS jest bezpodstawny, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość nieruchomości określona przez biegłego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 22 ust. 6d updof. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, Organ I instancji postanowieniem z [...] września 2016 r. słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. na dzień sporządzenia darowizny na rzecz Strony [...] września 2007 r. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez Stronę a zatem na okoliczność niemającą żadnego znaczenia dla sprawy jest bezcelowe. Z tych samych powodów, organ odwoławczy również odmówił przeprowadzenia tego dowodu, o który Strona ponownie wnioskuje w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W ocenie Organu odwoławczego niezasadne jest również twierdzenie pełnomocnika w piśmie z 29 marca 2025 r. o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowania dochodu opodatkowanego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania prawa, chyba że zostanie ono uznane za niezgodne z Konstytucją. Do badania niezgodności przepisów z ustawą zasadniczą powołany został bowiem Trybunał Konstytucyjny. Żaden z przepisów na których oparł rozstrzygnięcie Dyrektor IAS nie został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Dyrektora za koszt uzyskania przychodu nie można uznać również wskazanego przez Stronę wykonanego świadczenia na rzecz męża - darczyńcy w łącznej kwocie 375.000 zł. Świadczenie to nie jest bowiem ani udokumentowanym nakładem, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionym w czasie ich posiadania, ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6d updof wbrew twierdzeniu Strony nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienionych, brak jest więc podstaw prawnych, aby świadczenie Strony na rzecz męża zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto za nieprawidłową uznać należy argumentację Strony, zgodnie z którą art. 22 ust. 6d updof nie wyłącza stosowania ogólnej reguły zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 updof.
Wbrew twierdzeniom Strony o tym, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c zaliczyć można jedynie wydatki enumeratywnie wymienione w art. 22 ust. 6c lub 6d (w zależności czy nabycie nastąpiło w sposób odpłatny czy też nieodpłatny) jednoznacznie świadczy treść przepisu art. 30e ust. 2 updof.
W odniesieniu do wskazanych przez Stronę poniesionych wydatków - o charakterze nakładów - oraz poniesionych kosztów - związanych z uzyskaniem ceny sprzedaży - prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w Z., tj. wydatków dotyczących:
- opłaty planistycznej,
- opłat użytkowania wieczystego,
- wyodrębnienia działki z większej całości i związanych z tym wycen nieruchomości, które zdaniem Strony na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT powinny być uwzględnione przy obliczeniu dochodu do opodatkowania, Dyrektor wskazał, że Strona w toku postępowania przedłożyła dowód w postaci odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Z. znak [...] z [...] kwietnia 2013r., z którego wynika, że Prezydent Miasta Z. decyzją z [...] kwietnia 2013r. ustalił Stronie opłatę planistyczną w wysokości 618.127,50 zł. Wysokość opłaty planistycznej (oraz okoliczność jej ewentualnej zapłaty) została ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z [...] kwietnia 2013 r., a sprzedaż prawa do nieruchomości nastąpiła wcześniej tj. [...] lipca 2010 roku.
Dyrektor za prawidłowe uznał także twierdzenie organu I instancji dotyczące opłat użytkowania wieczystego regulowanych przez Stronę w okresie posiadania prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w Z. Opłaty za użytkowanie wieczyste regulowane przez Stronę w okresie posiadania wskazał w okresie prawa użytkowania wieczystego związane są z utrzymaniem nieruchomości i nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia i nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia. Opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowią wydatku poniesionego przez zbywającego, koniecznego aby transakcja mogła dojść do skutku.
Strona wskazując na fakt poniesienia wydatków dotyczących wyodrębnienia działki z większej całości i związanych z tym wycen nieruchomości, nie przedłożyła żadnych dokumentów. W toku postępowania odwoławczego wystąpiła z wnioskiem o pozyskanie przez organ podatkowy dowodów w tym zakresie. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. nr [...] włączył do akt sprawy wskazane dokumenty.
W opinii Dyrektora wydatki związane z wyceną nieruchomości również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ani kosztu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działek. Sprzedaż została dokonana na wolnym rynku i sporządzenie wyceny w takiej sytuacji nie jest wymagane. Zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w Z. w określonej cenie mieściło się w granicach zarządzania posiadanym mieniem i było jedynie wyrazem woli Strony.
Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę Skarżącą, stwierdził, że zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, który nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Jako koszt odpłatnego zbycia nie może być również uznany wydatek poniesiony na podstawie faktury z [...] lipca 2010 r. nr [...] wystawionej przez Biuro Prawne D. S. spółka komandytowa dla Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego M. I. z tytułu porady prawnej w kwocie brutto 4.270,00 zł. Z akt sprawy nie wynika, aby usługa ta była związana ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w Z.
Dyrektor IAS wskazał, że faktura została wystawiona po terminie zbycia nieruchomości (zbycie nastąpiło [...] lipca 2016 r. ). Ponadto została wystawiona dla Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego M. I., a nie M. I. dokonującej zbycia prawa wieczystego użytkowania działek. Została wystawiona z tytułu - porady prawnej - z jej treści nie wynika aby miała jakikolwiek związek ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek.
Dyrektor za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT poprzez nieuwzględnienie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. [...] w Z. zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które nie przewidują możliwości wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe w celu zwolnienia przychodu z opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009r. - został dodany w Dzienniku Ustaw z 2008 roku Nr 209 poz. 1316 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma zastosowanie jedynie do sprzedaży tych nieruchomości i praw, które zostały nabyte najwcześniej po 1 stycznia 2009 r. W związku z nabyciem przez Stronę nieruchomości w drodze darowizny w 2007r. (zbytej w 2010r.), w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Podstawą opodatkowania tej nieruchomości będzie dochód z odpłatnego zbycia tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Kosztami są udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości, które zostały poczynione przez podatnika w czasie kiedy posiadał nieruchomość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w odpowiedniej części. Wobec powyższego przedłożone przez Pełnomocnika dokumenty, mające dokumentować wydatki na cele mieszkaniowe nie mają znaczenia dla sprawy i nie podlegają uwzględnieniu. Odnosząc się do poszczególnych dokumentów załączonych do odwołania Dyrektor IAS zauważył, że część z nich, z uwagi na brak wartości dowodowej, w ogóle nie mogłaby stanowić dowodów potwierdzających prawo do skorzystania z ww. ulgi, są to m.in. opis standardu wykończenia, prospekt informacyjny, wzór umowy deweloperskiej, opis warunków użytkowania lokali mieszkalnych, instrukcje: obsługi i renowacji stolarki okiennej, użytkowania nawiewnika ciśnieniowego, obsługi z kartą gwarancyjną drzwi antywłamaniowych, pielęgnacji kamienia, czyszczenia stali nierdzewnej, schematy i zestawienia powierzchni lokalu mieszkalnego, plan zagospodarowania, prospekt informacyjny nr [...], informacja dotyczącą kodu do domofonu, protokół spisania licznika energii elektrycznej z 16 kwietnia 2014 r. Pozostałe dowody, z uwagi na fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. nie zasługują na uwzględnienie.
Dyrektor IAS stwierdził, że wydatki poniesione na cele mieszkaniowe nie uprawniają Strony do ulgi zawartej w 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obowiązującej od 1 stycznia 2009 roku.
Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutu Strony, że organ I instancji w oczywisty i niezaprzeczalny (kwalifikowany) sposób naruszył art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że powyższy zarzut był przedmiotem badania w postępowaniu sądowym.
NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 117/19 stwierdził, że w sprawie naruszono art. 200 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej końcowe rozstrzygnięcie. W konsekwencji NSA nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie zawartych w wyroku zastrzeżeń odnośnie czynności podjętych w związku z wydaniem decyzji ostatecznej.
Dyrektor, związany z oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt. II FSK 117/19, po uzupełnieniu materiału dowodowego (włączonego postanowieniem z [...] marca 2025 r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - postanowieniem z [...] marca 2025 r. Postanowienie zostało doręczone [...] marca 2025 roku.
Pełnomocnik 26 marca 2025 r. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym oraz wniósł o dołączenie do akt dokumentów dołączonych do skargi z 26 stycznia 2017 r.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor włączył do akt postępowania odwoławczego (zgodnie z wnioskiem Strony) materiały załączone do skargi z 26 stycznia 2017 r.
Ponadto pismem z 14 marca 2025 r. (podpisanym 26 marca 2025 r.) pełnomocnik zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej skarbowej przeciwko Stronie na okoliczność czynności podejmowanych w tym postępowaniu. W tym celu Dyrektora IAS pismem z [...] kwietnia 2025 r. nr [...], zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m. in. o przekazanie informacji kiedy i jakiego rodzaju czynności (czynności procesowe i inne działania) zostały podjęte po podjęciu zawieszonego dochodzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 14 kwietnia 2025 r. udzielił stosownych informacji.
Dyrektor IAS, w związku z realizacją wniosków pełnomocnika i zgromadzeniem dodatkowego materiału dowodowego ponownie postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone 26 kwietnia 2025 r. 6 maja 2025 r. Pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy.
Wobec powyższego Dyrektor IAS zrealizował wskazania zawarte w wyroku NSA z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt. II FSK 117/19. Zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.
Strona w ramach uprawnień wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. miała możliwość ustosunkowania się do dokonanych przez Dyrektora IAS ustaleń i zebranego materiału dowodowego.
Pismem z dnia 28 maja 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika z dnia [...] października 2016 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie. Z ostrożności procesowej Strona wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji w celu rzeczowego odniesienia się do zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W uzupełnieniu skargi, w piśmie z 13 listopada 2025 roku skarżąca podtrzymała i uzasadniła dodatkowo zarzut instrumentalnego wszczęcia i instrumentalnego zaniechania umorzenia postepowania karnego skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontrola zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że konieczne jest jej uchylenie, podobnie jak decyzji organu I instancji.
Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawidłowość określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] przy ul. [...] w Z. Przy czym – na obecnym etapie rozpoznania sprawy - spór koncentruje się wokół kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ odwoławczy uzasadniając okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Wskazać należy, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że skarżąca zbyła ww. nieruchomości, których była użytkownikiem wieczystym na podstawie umowy z [...] lipca 2010 roku. Zbycia tego dokonała przed upływem pięciu lat od ich nabycia (nabyła je na podstawie umowy darowizny z [...] września 2007 roku). W takich okolicznościach dochód uzyskany przez skarżącą podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy o PIT.
Z uwagi na termin zapłaty podatku od dochodu z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w myśl art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 roku. Decyzja wydana w sprawie niniejszej została wydana po upływie tego terminu. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zgodnie natomiast z treścią art. 70c ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczętego postępowania karnoskarbowego, co zasadnie podnosi strona skarżąca. Przy czym sam fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wynika z akt sprawy. Poza sporem pozostaje również, że o wszczęciu tego postepowania został zawiadomiony pełnomocnik skarżącej.
W nawiązaniu do powyższych przepisów ordynacji podatkowej, jak i podnoszonych przez skarżącą zarzutów, należy odwołać się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.
Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z okoliczności sprawy niniejszej wynika, że postepowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez [...] Urząd Skarbowy W. postanowieniem z [...] listopada 2016 roku. Postępowanie to zostało wszczęte w następstwie tego, że pismem z [...]listopada 2016 organ I instancji zawiadomił Wieloosobowe Stanowisko Pracy Spraw Karnych Skarbowych o naruszeniu przepisów podatkowych, polegającym na tym, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego (wskazanych wyżej) zabudowanych działek przed upływem 5 lat od daty nabycia. W zeznaniu został wykazany podatek w kwocie 152 000,00 zł, zaś strona nie przedstawiła dokumentów stanowiących podstawę obliczenia podatku.
Postanowieniem z [...] grudnia 2016 roku organ postawił skarżącej zarzut, że podała nieprawdę w złożonym zeznaniu za 2010 rok poprzez wykazanie podatku z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wysokości 152 000 ,00 zł, podczas gdy powinna wykazać podatek w wysokości 776 686,00 zł. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej 8 lutego 2017 roku.
W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] maja 2017 roku organ zawiesił postepowanie karne skarbowe do czasu zakończenia postępowania przed WSA, ponieważ jego wynik będzie miał wpływ na prowadzone dochodzenie. Następnie, postanowieniem z [...] lutego 2025 roku podjął ww. postępowanie. Z pisma skierowanego do organu podatkowego wynika, że w sprawie karnej skarbowej prowadzone są czynności: zgromadzono materiały z postępowania podatkowego i planowane jest przesłuchanie świadków.
Zdaniem sądu zasadność podniesionego przez skarżącą zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób szczególny jest widoczna, gdy dokona się zestawienia działań podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego z okolicznościami postępowania podatkowego.
Trzeba przede wszystkim mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okolicznościach, w których skarżąca złożyła zeznanie podatkowe (w dniu 2 maja 2016 roku), w którym wykazała kwotę podatku, którą zresztą uiściła. Ponadto, przed dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wydanej wcześniej ([...] października 2016 roku) decyzji organu I instancji została nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuł wykonawczy wystawiony przez organ [...] listopada 2016 roku nie został skierowany do egzekucji, bowiem zobowiązanie określone w decyzji zostało przez skarżącą uregulowane dobrowolnie [...] i [...] listopada 2016 roku (por. arkusz odwoławczy k. 399 akt administracyjnych).
W świetle powyższego nie sposób zrozumieć w czym dokładnie organ upatrywał popełnienie przestępstwa skarbowego w sprawie "podania nieprawdy" – czyn z art. 56 § 1 kks, jak wskazano w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (postanowienie k. 442 akt administracyjnych). Zdaniem sądu o powyższym nie może świadczyć podanie przez skarżącą niższej kwoty podatku w złożonym przez nią zeznaniu niż wskazana w decyzji. Pamiętać trzeba, że skarżąca osiągnęła przychód ze zbycia nieruchomości (prawa jej użytkowania wieczystego) jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wyliczona przez nią kwota podatku uwzględniała m. in. poniesione wydatki na cele mieszkaniowe (co wynika ze stanowiska prezentowanego w toku postępowania w sprawie).
Trzeba mieć też na uwadze, że brak możliwości stosowania wobec skarżącej tzw. ulgi mieszkaniowej wynikał z treści przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w samej ustawie o PIT taka ulga była przewidziana. W tych okolicznościach trudno jest dopatrzyć się po stronie skarżącej znamion czynu zabronionego.
Powyższe okoliczności w połączeniu z datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliską dacie upływu terminu przedawnienia, czynią w pełni zasadnym zarzut instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego.
Słusznie podnosi strona skarżąca, że o takiej ocenie postepowania karnego skarbowego dodatkowo świadczą okoliczności związane z zawieszeniem tego postępowania. Postępowanie to postępowanie to pozostawało zawieszone przez blisko 8 lat. W tym okresie nie były realizowane żadne czynności, które miałyby służyć realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Nie jest też przekonujące, że zawieszenie postepowania było uzasadnione trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Słusznie podnosi skarżąca, że na obecnym etapie, pomimo toczącego się ponownie postepowania przed sądem administracyjnym, postępowanie karne skarbowe nie zostało zawieszone.
Zdaniem sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej (u samego jego początku) miało instrumentalny charakter. W dacie jego wszczęcia – wbrew stanowisku organu - nie zachodziły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przedstawione wyżej okoliczności nasuwają podejrzenie, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (i wszczęcie postępowania karnego skarbowego) miało na celu wyłącznie "zyskanie" czasu potrzebnego dla przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawi art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach uznać należy, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia (skoro nie doszło do jego zawieszenia).
Powyższe stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w puncie 1) sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa oraz art. 135 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 16 064 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 6247 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
-----------------------
#