1) art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (dalej: ustawa o SOP), skutkiem czego niezasadnie przyjęto, iż zwolnieniu od opodatkowania nie podlega pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymana od pracodawcy, czyli SOP;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej na skutek: nieprawidłowego rozstrzygnięcie niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, zamiast na jego korzyść, przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także zaniechania w toku postępowania podatkowego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W motywach skargi wskazano, że błędne jest stanowisko organu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), wypłacana na podstawie art. 180 ustawy o SOP nie jest objęta pojęciem ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego tego rodzaju wykładnia prowadziłaby do stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem "martwym", gdyż żadna inna z dostępnych form pomocy funkcjonariuszom SOP, wskazana w art. 178-180 rozdziału 8. ustawy o SOP nie mogłaby zostać objęta tym wyłączeniem, jako że równoważnik pieniężny za brak lokalu jest zwolniony z podatku na odrębnej podstawie, to jest 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że formą finansowego wsparcia, której dotyczy zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., jest pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), przyznawana przez komendanta SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji (s. 6 i n. odpowiedzi na skargę).
Na rozprawie przed Sądem skarżący osobiście popierał stanowisko wyrażone w skardze, zaś pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie prawne sporne między stronami było już przedmiotem rozważań judykatury, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 grudnia 2024 r., o sygn. akt: II FSK 1221/24 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 2273/23, z 23 maja 2024 r. o sygn. III SA/Wa 2249/23, z 8 sierpnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 1174/24, z 12 września 2024 r. o sygn. III SA/Wa 1461/24, z 16 stycznia 2025 r. o sygn. III SA/Wa 2443/24, z 20 lutego 2025 r. o sygn. III SA/Wa 2564/24, z 20 lutego 2025 r. o sygn. III SA/Wa 2632/24 oraz WSA w wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2024 r. o sygn. I SA/Gl 1156/23 i WSA w Kielcach z 28 sierpnia 2025 r. o sygn. I SA/Ke 265/25 (CBOSA). Na stanowisko to powołano się zresztą w skardze (s. 6 i n. skargi). Sąd w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w powyższych wyrokach, korzystną dla skarżącego.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez skarżącego – funkcjonariusza SOP – środki z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Organ odwołuje się do systemowej i historycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., w kontekście dawnej ustawy o BOR i obecnej ustawy o SOP. Organ upatruje również różnic w świadczeniach, z których korzystali funkcjonariusze na podstawie chronologii ww. regulacji, treści przepisów przejściowych, jak też na gruncie literalnego odczytania ww. przepisu ustawy podatkowej. W ocenie organu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.; ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
Natomiast skarżący, jak to już zostało wspomniane, nawiązując do linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazuje na równoważność (funkcjonalną zbieżność) świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy o BOR (ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu) oraz ustawy o SOP (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu).
W punkcie wyjścia odnotować więc należy swoiście przebrzmiały charakter przedmiotowego zagadnienia. Jak wyżej wskazano zasadniczy kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. został już bowiem wskazany przez sądy administracyjne obu instancji, włączając w to odnotowany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 829/23 (CBOSA). Również tutejszy Sąd wypowiadał się w przedmiotowym zakresie, w sposób zbieżny zapatrywaniem prezentowanym przez NSA (vide wyroki o sygn. III SA/Wa 2273/23, czy III SA/Wa 2249/23, CBOSA). Dorobek ten jest doskonale znany stronom postępowania, jak wynika ze składanych pism procesowych. Stąd też niecelowe jest szerokie jego komentowanie w tym miejscu. Zasadniczo bowiem w przedmiotowym przypadku, biorąc pod uwagę etap dyskursu orzeczniczego, rozpoznawana kwestia ma wymiar nie tyle interpretacyjny, ile subsumpcyjny, tj. chodzi o wyrażenie oceny co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do sprawy.
Sąd przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone m.in. w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 829/23, że "w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej (....) nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ (....) wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. W tej sytuacji ... zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika."
Zarówno w ww. orzeczeniu, jak innych wydawanych przez sądy administracyjne obu instancji, a także w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznawano pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP za równoważną ekwiwalentowi pieniężnemu w zamian za rezygnację z lokalu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Wynika z powyższego, że świadczenie takie jak przyznane skarżącemu objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającym z ww. przepisu).
Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że 4 września 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w której uznał, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Interpretacja ta co prawda jest wiążąca dla organów, jednak nie dla sądów administracyjnych, których stanowisko w zakresie przedmiotowego zagadnienia jest obecnie jednolite (i zarazem odmienne od wyrażonego w interpretacji ogólnej). Zdaniem składu orzekającego nie można przy tym zaakceptować założenia, które przyjął Minister Finansów, że "wymóg uwzględniania orzecznictwa sądów, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, nie obliguje Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej zbieżnej z orzecznictwem". Słownikowe rozumienie pojęcia uwzględnianie oznacza m.in. branie pod uwagę, liczenie się z czymś i nie kreuje obowiązku zajęcia analogicznego stanowiska". Po pierwsze, tytułem wprowadzenia – "uwzględnić", to również "zastosować się do czegoś" (zob. definicję słownikową, https://sjp.pwn.pl/sjp/uwzglednic;2534058.html). Po drugie, wynikający z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej in fine nakaz uwzględnienia orzecznictwa dotyczy nie tylko zapadającego w indywidualnych sprawach orzecznictwa sądów (administracyjnych), ale np. również orzecznictwa TSUE, gdzie związanie organów tymże wywodzi się z zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego i w tym kontekście uwzględnianie orzecznictwa oznacza z całą pewnością stosowanie się do niego (jego respektowanie); nie ma powodów, by inaczej postrzegać obowiązek uwzględniania orzecznictwa krajowego. Po trzecie wreszcie, wydanie interpretacji ogólnej pociąga za sobą daleko idące skutki wynikające z art. 14b § 5a oraz art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie trudno byłoby uznać za dopuszczalne wydawanie interpretacji ogólnych sprzecznych z orzecznictwem sądów (zwłaszcza, jak w przedmiotowym przypadku, na niekorzyść podatników), gdyż mogłoby to być postrzegane jako swoiste nadużycie kompetencji (niedopuszczenie do uzyskania przez podatników ochrony wynikającej z korzystnych, uwzględniających stanowisko orzecznictwa, interpretacji indywidualnych). Zapatrywanie Ministra Finansów jawi się zatem jako niespójne systemowo i już tylko z tego względu jest wysoce dyskusyjne. Przeczy bowiem ratio legis normatywnego obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądowego, tj. celowi w postaci konsekwentnego postępowania organów państwa, jak też roli sądów administracyjnych w postaci porządkowania i wyjaśniania podstawowych pojęć prawa administracyjnego, a tym samym godzi w bezpieczeństwo prawne (podatników) (por. W. Chrościelewski,, Z. Kmieciak, Kierunki wykładni prawa w działalności orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980–2005, Warszawa 2005, s. 75-89).
O wyborze wariantu interpretacyjnego przez skład orzekający przesądził również skutek jaki wywołuje wykładnia organu, tzn. w istocie zmianę w zakresie zwolnienia wywołaną nie tyle zmianą ustawy podatkowej ile ustaw, które zasadniczo podatkowego charakteru nie mają (o BOR oraz o SOP). Już tylko ten argument podaje w wątpliwość dopuszczalność interpretacji zaprezentowanej w decyzjach organów obu instancji, mając na uwadze zwłaszcza treść konstytucyjnego obowiązku ujmowania wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej (art. 217 Konstytucji RP; co wprawdzie nie dotyczy wprost zwolnień o charakterze przedmiotowym, jednakże zakreśla kierunkowe dyrektywy wykładni prawa podatkowego). W ocenie Sądu, gdyby prawodawca zamierzał zmodyfikować wraz z wprowadzeniem ustawy o SOP zakres zwolnienia, dałby temu wyraz w przepisie podatkowym. Nie należy więc nadmiernej wagi przywiązywać do semantycznej warstwy art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., mając na względzie zbieżne cele, które realizują obie formy wsparcia funkcjonariuszy, tzn. tak przewidziana w ustawie o BOR, jak i w ustawie o SOP (tj. zapewnienie środków na cele mieszkaniowe; zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w konsekwencji czego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (jako naruszającą również wskazane przepisy). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględnią wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ma zastosowania do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawanej na podstawie art. 180 ustawy o SOP.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę stanowi wpis od skargi w wysokości 1500 zł (skarżący występował w sprawie osobiście).