- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 (tj. w odniesieniu do świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec z tytułu realizowanego Projektu IV) w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej organ winien uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, z uwagi na brak regulacji prawnych ograniczających możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do usług wykonywanych poza terytorium Polski;
- błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT 23a w zw. z art 2 lit. a oraz e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (względnie niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów) i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec z tytułu realizowanego Projektu IV, nie podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT - w sytuacji gdy:
- literalne brzmienie art. 2 lit, e Umowy EDCA nie pozwala na przyjęcie, by zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 23 a Ustawy o CIT objęte były jedynie dochody z tytułu dostarczania towarów i usług lub budowy infrastruktury wyłącznie dla sił zbrojnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z uwagi na fakt, że literalne brzmienie powołanego przepisu art. 2 lit. e Umowy na to nie wskazuje; literalne brzmienie art. 2 lit, a Umowy EDCA nie pozwala na przyjęcie, by zwolnieniem z art 17 ust. 1 pkt 23 a Ustawy o CIT z objęte były jedynie dochody z tytułu dostarczania towarów i usług lub budowy infrastruktury wyłącznie dla sił zbrojnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z uwagi na fakt, że w powołanym przepisie art. 2 lit. a Umowy użyto zwrotu "znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", co wskazuje, ze odnosi się on jedynie do elementu normy prawnej w postaci "całego mienia, sprzętu i materiałów Sił Zbrojnych USA, w tym informacji oficjalnych USA", nie zaś do "podmiotu obejmującego członków sił zbrojnych, personelu cywilnego", o którym mowa w pierwszej części powołanego przepisu - gdyby bowiem było inaczej, wówczas w powołanym przepisie Umowy użyto by zwrotu "znajdujących" lub "znajdujący" się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 34 ust 2 Umowy EDCA (względnie niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu) i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec z tytułu realizowanego Projektu IV, nie podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 34 ust. 2 Umowy EDCA - w sytuacji gdy zarówno definicja wykonawcy kontraktowego ujęta w przedmiotowej Umowie, jak i art 34 ust. 2 Umowy, dotyczący zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, nie dyskwalifikują możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli usługa wykonywana byłaby poza terytorium Polski, co wynika z wykładni literalnej przepisu art. 34 ust 2 Umowy, a ponadto w obrocie prawnych powszechnie obowiązują normy rozciągające obowiązek podatkowy w podatku CIT na usługi świadczone przez polskie podmioty poza granicami RP.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 a Ustawy o CIT w związku z regulacjami zawartymi w Umowie EDCA – do przychodów uzyskiwanych z realizacji usług budowy tymczasowych obozowisk dla wojsk NATO stacjonujących na terenie Rezeczypospolitej Polskiej oraz świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Skarżącej, Organ interpretacyjny winien uznać słuszność stanowiska Wnioskodawcy, że z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe usługi są de facto świadczone pośrednio na rzecz armii USA, będącej częścią korpusu NATO, w konsekwencji czego Wnioskodawca działa jako faktyczny wykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej, a zatem umowy i zlecenia winny zostać zakwalifikowane jako umowy o podwykonawstwo zawarte na rzecz sił zbrojnych USA, bowiem skutkiem ich zawarcia jest dostarczenie usług przeznaczonych do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy EDCA. Skarżąca podnosi także, że jej stanowisko Skarżącej w odniesieniu do świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec winno zostać ocenione jako prawidłowe. e bez względu na miejsce wykonywania swoich usług. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dochody uzyskane przez Spółkę w ramach świadczenia usług budowy tymczasowych obozowisk dla wojsk NATO stacjonujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. Ponadto dochody uzyskane przez Spółkę w ramach świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec z tytułu realizowanego Projektu IV, nie podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA.
6. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy EDCA mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Zatem zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p., jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmują określone dochody w związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA, przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników. Niemniej jednak wskazać należy, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Na szczególną uwagę zasługuje brzmienie art. 34 umowy EDCA Tytuł: Status wykonawców kontraktowych. Ust. 1: Do wykonawców kontraktowych USA i pracowników wykonawców kontraktowych USA nie stosuję się praw i regulacji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie zasad i warunków zaangażowania do wykonywania zadań w ramach umów z siłami zbrojnymi USA oraz dotyczących wymaganych zezwoleń na pracę oraz zasad licencjonowania i rejestracji przedsiębiorstw i spółek wyłącznie w zakresie dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ust. 2 Wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA. Ust. 3 Uprawnienia wykonawców kontraktowych USA i pracowników wykonawców kontraktowych USA, wynikające z niniejszej Umowy, nie mają zastosowania do umów innych niż umowy dotyczące towarów dostarczanych i usług świadczonych na podstawie umów lub umów o podwykonawstwo zawartych z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Ust. 4 Wykonawcom kontraktowym i pracownikom wykonawców kontraktowych zezwala się na wstęp do obiektów, do których dostęp kontrolowany jest przez władze Rzeczypospolitej Polskiej, w stopniu, umożliwiającym im wstęp oraz opuszczanie uzgodnionych obiektów i terenów, w których ich obecność jest niezbędna do wykonania umowy. Pozwolenie na wstęp do obiektów, które zostało przyznane i które wypełnia wymagania zgodnie z przepisami niniejszego ustępu, pozostanie w mocy na czas wykonywania umowy. Zezwolenie na wstęp wydaję się w terminie nie dłuższym niż pięć (5) dni roboczych, a w wyjątkowych sytuacjach w nie dłuższym niż trzy (3) dni robocze, od dnia otrzymania wniosku przez Rzeczpospolitą Polskę.
7. Wobec tego kluczowe dla ustalenia w sprawie prawa podatnika do skorzystania z tego zwolnienia będzie wskazanie czy przysługiwał mu przymiot wykonawcy kontraktowego i czy uzyskane przez niego dochody zostały uzyskane w wykonaniu kontraktu zawartego z siłami zbrojnymi USA. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii usług budowy tymczasowych obozowisk dla wojsk NATO stacjonujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, należy zgodzić się z uwagi na zakres podmiotowy wymienionych przepisów odnoszących się do sił zbrojnych USA, że w odniesieniu do usług budowy przedmiotowych obozowisk brak jest możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu realizowanego Projektu III na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. Zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą, a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Z tego zwolnienia nie korzystają wojska NATO. Słusznie zatem Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do Projektu III nie ma podstawy prawnej do możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych tj. na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. W ramach realizowanego Projektu III Skarżąca nie uzyska dochodów z tytułu świadczenia usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy EDCA, przez co nie spełni warunków skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. Zważywszy powyższe Sąd jako prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dochody uzyskane przez Skarżącą w ramach świadczenia usług budowy tymczasowych obozowisk dla wojsk NATO stacjonujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za niezasadne.
8. Przechodząc z kolei do zarzutu skargi w kwestii świadczenia usług cateringowych na zlecenie wykonawcy kontraktowego armii Stanów Zjednoczonych na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Republiki Federalnej Niemiec z tytułu realizowanego Projektu IV należy wyjaśnić, że Umowa EDCA stanowi w art. 2 lit. e), że pojęcie "wykonawca kontraktowy" oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Osobą tą jest więc podmiot dostarczający towary lub wykonujący usługi na rzecz sil zbrojnych USA na podstawie zawartej z nimi umowy. Z kolei w umowie tej w art. 2 lit. a) wskazano, że "siły zbrojne USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA w ujęciu tej umowy to podmiot zbiorowy w skład, którego wchodzą wszystkie osoby fizyczne i rzeczy i materiały tej armii na terytorium Polski. Nie są to zatem pojedyncze osoby, zarówno żołnierze jak pracownicy tych sil zbrojnych, ale chodzi tutaj o całość osób, mienia i materiałów (w tym niematerialnych) należących do tych sil zbrojnych. Te siły zbrojne są przy tym reprezentowane przez określone osoby, uprawnione do ich reprezentowania zgodnie z przepisami amerykańskimi. Należy odróżnić poszczególne osoby wchodzące w skład sil zbrojnych USA od podmiotu jakim są same siły zbrojne USA. Wykonawca kontraktowy, o jakim mowa w przepisie powołanym powyżej to podmiot, który posiada umowę z silami zbrojnymi USA , nie zaś z poszczególnymi członkami tej armii, lub pracownikami fizycznymi. Zwolnieniu podlegają zatem te dochody, które zostały przez niego otrzymane od sił zbrojnych USA. Sposób zawierania umowy przez wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych USA został opisany w art. 33 umowy - Procedury kontraktowe. Art. 33 ust. 1 tej umowy stanowi, że: siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA. Chodzi więc o takie zaopatrywanie się w towary i usługi z lokalnymi dostawcami, gdzie podmiotem zawierającym umowę i otrzymującym towar lub usługę są siły zbrojne USA w rozumieniu art. 2 lit. a umowy. Objęte zatem tą regulacją są umowy, w których to siły zbrojne USA są stroną umowy - stosunku obligacyjnego, na podstawie którego otrzymują określony towar lub usługę i one też za ten towar lub usługę przekazują dostawcy określone w umowie wynagrodzenie. To siły zbrojne USA ogłaszają przetargi na poszczególne umowy, to one informują polskich kontrahentów o obowiązujących przepisach. Wobec tego Kluczowym ustaleniem w zakresie przyznania podatnikowi zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p.. będzie ustalenie, czy został zawarty kontrakt pomiędzy silami zbrojnymi USA na mocy, którego otrzymały one dostawy towarów lub usługi, zaś w zamian za to przedsiębiorca uzyskał od tych sił zbrojnych USA odpowiednie wynagrodzenie. Dochód uzyskany z takiego źródła będzie korzystał z omawianego zwolnienia.
9. W przedmiotowej sprawie w ramach wykonywanego zamówienia z Projektu IV Spółka była podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA, a usługi cateringowe na podstawie zamówienia świadczone były na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a nie Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o zamówienia mailowe, a nie na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo. Zatem nie doszło do zawarcia kontraktu pomiędzy Skarżącą, a siłami zbrojnymi USA w rozumieniu Umowy. W związku z czym uzyskane przez Skarżącą przychody nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Wskazać należy, gdyby pomiędzy Skarżącą, a podmiotem w postaci sił zbrojnych USA zaistniała umowa (kontrakt) to dochód z niego podlegałby zwolnieniu jako spełniający kryteria. W przedmiotowej sprawie natomiast Skarżąca uzyskała przychód nie tyle od sił zbrojnych USA, co od firmy S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako wykonawcy kontraktowego. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Organu interpretacyjnego stwierdzające, że w odniesieniu do Projektu IV realizowanego przez Spółkę w oparciu o dokument zamówienia na rzecz firmy S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako wykonawcy kontraktowego armii USA, którego końcowym odbiorcą są siły zbrojne USA na potrzeby żywienia sił zbrojnych USA na terytorium Niemiec, nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu, jaki Skarżąca otrzymuje z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT bądź art. 34 ust. 2 Umowy EDCA. W związku z tym zarzuty skargi również w tym zakresie okazały się niezasadne.
10. Na podkreślenie zasługuje to, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wyroku NSA z dnia 6 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1086/24 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 900/23. NSA uznał w wydanym orzeczeniu, że "skoro w definicji wykonawcy kontraktowego USA nie wskazano umowy o podwykonawstwo jako tej, która może być źródłem świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA, to podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA nie staje się jednocześnie wykonawcą kontraktowym USA.". W uzasadnieniu orzeczenia, NSA stwierdził nadto, że "Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że skoro w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" nie wskazano umowy o podwykonawstwo jako tej, która może być źródłem świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA, to podwykonawca "wykonawcy kontraktowego USA" nie staje się jednocześnie "wykonawcą kontraktowym USA". Do takiego wniosku prowadzi jednoznacznie różnica w definicji wymienionych terminów. Gdyby było inaczej, to stosowny zapis znalazłby się w Umowie EDCA, jednak analiza poszczególnych zapisów Umowy EDCA prowadzi do odmiennego wniosku, iż wprowadzenie dwóch definicji i rozróżnienie ich zakresów było zabiegiem celowym stron Umowy EDCA. Sąd pierwszej instancji, analizując Umowę EDCA, prawidłowo wywiódł, że przyznanie podmiotowi statusu "wykonawcy kontraktowego USA" pociąga za sobą dalsze konsekwencje na gruncie Umowy EDCA. To wykonawcy kontraktowi USA i ich pracownicy, wespół z siłami zbrojnymi USA, cywilnymi pracownikami sił zbrojnych USA oraz pojazdy, jednostki pływające i statki powietrzne używane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, są uprawnione do niezakłóconego dostępu do uzgodnionych obiektów i terenów oraz korzystania z nich w celu wizyt, szkolenia, ćwiczeń, przemieszczania się, tranzytu, wsparcia i czynności z nim związanych, tankowania (...), lądowania statków powietrznych i przywracania ich zdolności do lotu, tymczasowej konserwacji pojazdów, (...), zakwaterowania personelu, łączności, stacjonowania i rozmieszczenia sił i materiałów, rozlokowania sprzętu, zapasów i materiałów, wsparcia i współpracy w zakresie bezpieczeństwa, (...) (art. 3 ust. 1 Umowy EDCA). Organy Rzeczypospolitej Polskiej uznają przeprowadzone przez władze wojskowe i cywilne USA rejestrację i licencjonowanie pojazdów silnikowych i przyczep należących do sił zbrojnych USA, wykonawców kontraktowych USA, pracowników wykonawców kontraktowych USA, członków sił zbrojnych oraz personelu cywilnego i członków rodzin (art. 11 Umowy EDCA). Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z "wykonawcą kontraktowym USA" przez pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują (art. 20 ust. 5 Umowy EDCA). Także art. 22 Umowy EDCA reguluje import i eksport towarów na zaspokojenie potrzeb osobistych wykonawców kontraktowych USA i ich pracowników. W konsekwencji, wykonawcy kontraktowi USA traktowani są na równi z siłami zbrojnymi USA. Z tego względu, nie można przyjąć, aby zamiarem stron Umowy EDCA było przyznanie uprawnień płynących z tego faktu nieograniczonej liczbie podmiotów tylko dlatego, że ostatecznym beneficjentem ich dostaw i świadczonych usług byłyby siły zbrojne USA (podk. Sądu). Skoro bowiem wykonawca kontraktowy USA ma przyznany określony zakres uprawnień na podstawie Umowy EDCA, a w wielu przypadkach traktowany jest na równi z siłami zbrojnymi USA, to musi to być podmiot należycie zweryfikowany i jednocześnie taki, któremu strony umowy międzynarodowej chciały ów dodatkowy zakres uprawnień przyznać. W szczególności, że Umowa EDCA dotyczy kwestii obronnych i daje podstawę do wstępu na tereny mające znaczenie dla obronności. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skoro stronami Umowy EDCA są Stany Zjednoczone Ameryki i Rzeczpospolita Polska, to uzasadnione jest przyznanie zwolnienia podatkowego przedsiębiorcom związanym z tymi dwoma krajami, tym bardziej, że "wykonawcą kontraktowym USA" jest podmiot związany Umową EDCA z siłami zbrojnymi USA, a zatem podmiot poddany stosownej weryfikacji przez te siły zbrojne lub przez inne organy czy służby amerykańskie. To ten podmiot powinien korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA. Te racje, leżące u podstaw dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów Umowy EDCA, znajdują także uzasadnienie w charakterze Umowy EDCA, tj. umowy o współpracy wojskowej obronnej. Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne znajdujące i nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Do tego należy dodać, że dotyczy to także norm prawa podatkowego, które konstruują zaniechanie poboru podatku, jako szczególną instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1205/22)." NSA wyjaśnił również w wydanym wyroku, że "dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołująca się do definicji "pracownika kontraktowego USA" - oznaczającego osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w tej definicji strony Umowy EDCA wprost odwołały się do "umowy o podwykonawstwo", zaś w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" takiego odwołania nie zamieszczono". Sąd w rozpoznawanej sprawie w całości podzielił powyższe stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. sprawie.
11. Nie zostały w sprawie naruszone również przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 wydał rozstrzygnięcia nie takie, jakich oczekuje Skarżąca, nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia norm proceduralnych, bądź przepisów prawa materialnego. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego przez Skarżącą wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy do istniejących w sprawie norm prawnych. Uzasadnienie prawne tego stanowiska jest wyczerpujące, przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego i w jakim zakresie stanowisko Skarżącej Organ uznał za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organu wydającego interpretację indywidualną.
12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.