4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 21 § 1 pkt 1, 2 i 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego z [...] listopada 2024 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu z uwagi na brak uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji (opis zarzutów na s. 2-4 skargi).
Motywy skargi koncentrują się na uchybieniach związanych zdaniem strony z gromadzeniem materiału dowodowego. Wg skarżącej organy ograniczyły się do powielenia ustaleń kontroli celno-skarbowej, nie dokonywały samodzielnych czynności dowodowych opierając się na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach. W konsekwencji wadliwe są ustalenia, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu puste faktury (s. 6-9 skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko (s. 7 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem w imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił; pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez cztery ww. podmioty – spółki, które miały być sprzedawcami towarów i dostawcami usług dla skarżącej. Strona zakwestionowała również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Argumenty skarżącej zasadzają się jednakże zasadniczo na blankietowej krytyce kwestii formalnych, tj. sposobu gromadzenia materiału dowodowego, a ściślej, że powielono ustalenia kontroli i ustalenia z postępowań dotyczących kontrahentów, z pominięciem zasady bezpośredniości. Skarżąca nie wskazuje przy tym, jak powyższe przełożyło się na prawdę materialną, tzn. ustalenia sprawy (s. 6 i n. skargi). Już tylko z tego powodu nie sposób podzielić zapatrywania skarżącej, że stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony. Wszak zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i wymaga relatywizacji do konkretnych ustaleń sprawy, wymagających np. powtórzenia dowodu uznawanego przez stronę za istotny; takiego wywodu nie sposób jednak doszukać się w skardze.
Zdaniem Sądu nie nasuwa wątpliwości zasadnicze ustalenie sprawy, że skarżąca uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały zakupu towarów i usług (były puste sensu stricto) od E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., K. sp. z.o.o. i I. S sp. z o.o. Podmioty te nie mogły dostarczyć towarów i usług wymienionych na fakturach, gdyż pełniły jedynie funkcję tzw. fabryk pustych faktur i nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Skarżąca kontestuje w tym względzie ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów nie bacząc, że wbrew jej twierdzeniom są one spójne. Wynika z nich, że podmioty mające być sprzedawcami działały w ściśle określonym czasie tylko formalnie i tylko po to, aby brać udział w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. To ustalenie zostało należycie uzasadnione przez organ. Jak wynika z motywów decyzji (s. 30 i n.), organ wyrażoną ocenę wywiódł z szeregu analizowanych łącznie okoliczności, tzn. wzięto w szczególności pod uwagę, że:
• występujące w strukturze podmioty posiadały siedziby w wirtualnych biurach (niektóre posługiwały się adresami bezprawnie);
• podmioty te wykazywały niski kapitał zakładowy, nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej;
• wszystkie podmioty zostały wykreślone przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na bezczynność lub brak kontaktu;
• ww. zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych;
• spółki, były utworzone tylko i wyłącznie w celu generowania zysku poprzez nielegalny proceder wystawiania pustych faktur za wykonanie różnych usług oraz dostawę towarów, wedle zapotrzebowania odbiorcy. Działania te byty tak prowadzone, aby nie wzbudzały podejrzeń organów podatkowych;
• spółki, w nielegalnym procederze były zakładane na tzw. słupów, czyli na osoby nieposiadające wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na osoby uzależnione od alkoholu, czy bezdomne, które udostępniały swoje dane osobowe i podpisywały stosowne dokumenty w biurach notarialnych i w bankach w zamian za symboliczne wynagrodzenie. Było to celowe działanie, aby kontakt w sprawie spółek był utrudniony;
• osoby zarządzające strukturą, miały na celu utrzymanie spółek, w tym I. S sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., w tzw. "w obiegu fakturowym", a formalne struktury były dla grupy cenne ponieważ przynosiły dochody (prowizje) z nielegalnego procederu wystawiania pustych faktur. Jednocześnie w celu uniknięcia podatku do zapłaty podmioty z grupy wystawiały faktury wzajemnie na siebie i w ten sposób doprowadzały do swoistego bilansu pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym;
• organ podatkowy wydał wobec I. S sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., decyzje podatkowe, w których stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach; tzn. trzech z czterech kontrahentów skarżącej zostało obciążonych podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z uwagi na faktury wystawiane dla skarżącej.
Poprawność wyrażonej w decyzji oceny dowodów potwierdzają również wyjaśnienia A.R. , P.M. , D.G. , M.K. , P.B. , S.B. oraz zeznania świadka M.G. i M.S. . Wszystkie osoby zamieszane w proceder produkowania pustych faktur zgodnie przyznały, że spółki E. , T. , K. i I. S powstały tylko i wyłącznie w celu generowania i wystawiania pustych faktur, nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej.
Trafne jest wywiedzione w oparciu o powyższe ustalenie o utworzeniu grupy podmiotów o złożonej strukturze i szerokim zasięgu, których celem było generowanie nierzetelnych faktur w celu uzyskania korzyści majątkowej oraz umożliwienie ich odbiorcom uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej na gruncie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych/fizycznych. Działalność grupy zorganizowano w ten sposób, że kwestią kluczową było pozyskanie figurantów tzw. słupów, czyli ludzi często uzależnionych od alkoholu czy innych używek oraz nadanie tym ludziom formalnego statusu prezesów, członków zarządu oraz wspólników tych spółek. Po spełnieniu formalnych aspektów związanych z zawarciem umów spółek oraz ich rejestracją rozpoczynał się proceder generowania i sprzedaży pustych faktur na rzecz klientów prowadzących faktyczną działalność gospodarczą oraz pomiędzy podmiotami z grupy. Pozyskanie do fikcyjnej współpracy tzw. słupów miało kluczowe znaczenie dla ukrycia (zakamuflowania) samego procederu przede wszystkim dlatego, że z tymi osobami jakikolwiek kontakt był utrudniony bądź niemożliwy z powodu braku informacji o miejscach ich faktycznego przebywania. Osoby te nie miały wiedzy w zakresie faktu zasiadania w strukturach spółki, czy zakresu ich rzekomej działalności, bądź też taką wiedzę uzyskiwały w trakcie czynności realizowanych przez organy podatkowe (sytuacja taka miała miejsce np. w przypadku E.S. – prezesa zarządu I. S sp. z o.o.). Struktura grupy, w której funkcjonowała I. S sp. z o.o. rozrosła się do rozmiarów kilkuset spółek; podmioty te trudniły się nie tylko wystawianiem faktur na rzecz podmiotów zainteresowanych obniżeniem swoich kosztów podatkowych, lecz również wystawiały nierzetelne faktury pomiędzy sobą, aby w ten sposób zniwelować wartość podatku należnego a tym samym uniknąć podatku do zapłaty. Powyższe pozwoliło do minimum zmniejszyć ryzyko wykrycia procederu przez organy podatkowe, skarbowe czy karne. Nawet w sytuacji, gdy działalność poszczególnych podmiotów wzbudziła podejrzenia organów podatkowych i podejmowały one wobec takiego podmiotu czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową, to fabryka faktur nadal posiadała możliwości do kontynuowania procederu przy pomocy innych podmiotów z grupy.
Wiarygodność powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, podobnie jak zasadność przyjęcia w sprawie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. oparcia się na dokumentach urzędowych z innych postępowań (w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ). Wbrew forsowanemu w skardze stanowisku, choć gospodarzem postępowania podatkowego jest organ, również na stronie postępowania ciąży obowiązek dążenia do ustalenia faktów sprawy. W szczególności na gruncie podatku od wartości dodanej materialny ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie przypominano, że to nie rzeczą organów, lecz podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia, zwłaszcza gdy potrąca podatek naliczony dotyczący usług niematerialnych (spośród wielu por. np. wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n., czy wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). Strona pomija więc, że dowody na poniesienie wydatku i skonsumowanie rzeczywistej usługi powinien posiadać podatnik; skarżąca takowych nie przedstawiła. Ze swojej bierności nie może więc czerpać korzyści. Jak zauważono organ próbował przesłuchać osoby decyzyjne w ww. podmiotach jednak bez rezultatów. Sąd przypomina zatem, że podatnik nie może oczekiwać, że postępowanie dowodowe będzie prowadzone niejako aż do skutku, tj. do uzyskania oczekiwanych, korzystnych dla strony rezultatów, niezależnie od jej własnej bierności w ww. zakresie.
Przypomnieć także należy, kontynuując wątek zaczerpnięcia materiału dowodowego z innych postępowań, że nie jest wykluczone, również w optyce prawa unijnego, tj. biorąc pod uwagę standardy dowodowe ukształtowane wyrokiem TSUE ws. C-189/18 Glencore, wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. W świetle przywołanego wyroku niedopuszczalna jest natomiast w szczególności praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58). Niemniej wskazany standard nie ma charakteru absolutnego i nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (pkt 56). Zatem formuła Glencore nie podważa zasady pośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, zakotwiczonej w zasadzie otwartego katalogu środków dowodowych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 131/20, CBOSA). Ideą przewodnią ww. standardu jest natomiast umożliwienie podatnikowi obrony poprzez zapewnienie dostępu do dowodów pośrednich (na jego żądanie). Tym bardziej biorąc pod uwagę materialny ciężar dowodu związany z uprawnieniami podatnika w zakresie podatku od wartości dodanej, to właśnie na nim spoczywa domaganie się dostępu do pośrednich materiałów dowodowych (wykazanie inicjatywy procesowej w tym zakresie). Zasadniczo bowiem rzeczą podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia. Z akt sprawy nie wynika tymczasem i na takowe okoliczności nie wskazano też w skardze, by strona domagała się dostępu do akt spraw powiązanych (konkretnych ich składowych). Skarżąca nie wskazała na żadną okoliczność, która świadczyłaby o tym, że brak dostępu do akt spraw powiązanych uniemożliwił jej wykazanie okoliczności dla niej korzystnych. Nie wystarczy natomiast, jak to czyni spółka w skardze, zawęzić zarzutu do twierdzenia o braku udziału w postępowaniach dotyczących kontrahentów (niedostatku dowodów bezpośrednich). W istocie spółka ogranicza się w tym zakresie do swoiście doktrynerskich uwag, luźno związanych z istotą ustaleń faktycznych sprawy.
Wobec braku zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji, które należało uznać za zgodne w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nieskuteczne były również zarzuty materialnoprawne. W pierwszym rzędzie dotyczy to naturalnie w szczególności zarzutu naruszenia art. 88 usta. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Równie chybiony był zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że z przepisu tego wynika w aktualnym brzmieniu, znajdującym zastosowanie do spółki z mocy art. 25 noweli z dnia 26 maja 2023 r., że to właśnie "celowe działanie podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę" stanowi przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w najsurowszej, 100% stawce. Owa wiedza, tzn. świadomy udział w nielegalnym procederze, nie nasuwa wątpliwości. Zatem zasadnie zastosowano regulację o prewencyjno-represyjnym charakterze, która ma eliminować zachowania noszące znamiona przestępcze.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, nie dostrzegając (również z urzędu) podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak zauważono, w skardze nie podniesiono żadnych konkretnych zastrzeżeń do ustaleń organów (stwierdzonych w sprawie faktów), nie podjęto próby wykazania, że faktycznie doszło do nabycia towarów lub usług, posługując się w to miejsce argumentami natury retorycznej.
Końcowo nie bez znaczenia jest również, że zarówno tut. Sąd, jak i Naczelny Sąd Administracyjny potwierdziły, że kontrahenci skarżącej działali w ramach przestępczego procederu w okresie wskazanym w spornej decyzji (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2469/24, wyrok NSA o sygn. I FSK 945/25, wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1346/25, III SA/Wa 2688/23).
Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.