Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji opierając go na treści art. 68 o.p. W ocenie Sądu, zarzut ten nie jest zasadny.
Jak stanowi art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie jednak z § 2 tego przepisu, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 5 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Jak stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Od 1 stycznia 2016 r. z uwagi na nowelizację przepisów u.p.o.l. (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 oraz z 2023 r. poz. 1688) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej), podatnicy zobowiązani byli w stosownym terminie złożyć nową informację, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., która uwzględnia powierzchnię odpowiadającą jej udziałowi w częściach wspólnych budynków.
Jak wynika z akt sprawy, skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku, nigdy nie złożyła stosownej informacji w powyższym zakresie, co spowodowało wszczęcie wobec niej postępowania w dniu 6 września 2024 r. Skarżąca jako podatnik nie wypełniła zatem obowiązku złożenia stosownej deklaracji, co spowodowało ziszczenie się przesłanek wskazanych w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a zatem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin pięcioletni został natomiast w sprawie zachowany.
Przechodząc do meritum sporu wskazać należy podstawowe wymogi, jakie przepisy prawa (o.p.) stawiają decyzji wydanej przez organ odwoławczy.
Otóż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia ustanowionej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).
W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione powyżej rozważania i przyjmuje za własne. Sąd zauważa przy tym, że skoro organ odwoławczy – w ramach dwuinstancyjnego postępowania – ponownie rozpoznaje sprawę, to – nie ograniczając się tylko do rozpoznania odwołania – musi (również) odnieść się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych wymogów. Mimo że Skarżąca w toku postępowania jednoznacznie kwestionowała prawidłowość naliczenia jej podatku od nieruchomości w związku z wadliwie ustaloną wielkością nieruchomości wspólnej ("(...) Organ niewłaściwie określił wielkość nieruchomości wspólnych. (...) nie można wyliczać mi dodatkowej powierzchni opłaty z tytułu podatku od części wspólnych w tej nieruchomości [tj. garażu wielopoziomowego – dopisał WSA w Warszawie], ponieważ już zostałam przez Organ opodatkowana jako współwłaściciel z tytułu mojego udziału w tej nieruchomości [tj. budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokalu – dopisał WSA w Warszawie]. Tożsama sytuacja odnosi się do garaży podziemnych, które są wyodrębnionym lokalem w budynkach wspólnoty mieszkaniowej"- str. 2 odwołania), jak również podnosiła kwestię braku uzyskania informacji nt. zasad przeliczania powierzchni części wspólnych, Kolegium nie odniosło się do wskazanych kwestii. Organ w zaskarżonej decyzji ograniczył się bowiem jedynie do wskazania, że z operatu technicznego dotyczącego pomiaru powierzchni użytkowej części wspólnych budynków położonych przy ul. [...], [...], [...] w W. wynikało, że przyjęta powierzchnia nieruchomości nie zawierała w sobie powierzchni hal garażowych. Na kondygnacjach podziemnych przedmiotami pomiaru były pomieszczenia techniczne, korytarze i hole windowe (zgodnie z opisem) i w załączniku brak jest wskazania, iż wyliczenia te w jakikolwiek sposób dotyczą hali garażowych. Problem w tym jednak, że po pierwsze, Kolegium w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniosło się do podniesionej przez Skarżącą kwestii określenia udziału w części wspólnej w kontekście posiadania przez Skarżącą udziałów zarówno w garażu wielopoziomowym oraz w garażu podziemnym, jak również własności lokalu mieszkalnego. Po drugie, Kolegium ograniczyło się jedynie do wskazania, że "organ nie opodatkował podwójnie tych powierzchni" (odnosząc się dalej do wyjaśnień w zakresie sposobu jej wyliczenia zawartych w jednym zdaniu w operacie technicznym), zamiast odnieść się do kwestii prawidłowego liczenia Skarżącej udziału w nieruchomości wspólnej w związku z posiadaniem przez Nią ww. udziałów/własności, w szczególności w kontekście przywołanej przez Nią regulacji z art. 3 ustawy o własności lokali (do których to regulacji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się), a także szczegółowo wytłumaczyć nie tylko to, jakie poszczególne wartości zostały przyjęte, ale - co szczególnie istotne - z czego one wynikały (w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa i stosownych dowodów zgromadzonych w sprawie). Wprawdzie – jak Sąd przyjmuje (nie zostało to wprost wyrażone w zaskarżonej decyzji) – Kolegium przyjęło do opodatkowania części wspólnych wartość wynikającą ze wskazanego operatu (tj. 2001,65 m2) odnoszącą się do (rzekomych – patrz uwagi dalej) części wspólnych budynków położonych przy ul. [...], [...] i [...] w W., to Kolegium w żaden sposób nie wytłumaczyło, dlaczego tą wielkością należy posługiwać się (odnosząc do niej stosowny udział) określając wielkość powierzchni wspólnej Skarżącej, posiadającej udziały/własność w dwóch budynkach (nie mówiąc o szczegółowych rozważaniach w tym zakresie). W tym zakresie zatem zaskarżona decyzja nie tylko narusza art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., ale także art. 127 o.p. w związku z tym, że Organ w istocie poza przedmiotem rozważań pozostawił kwestie podnoszone przez Skarżącą.
Po drugie, Kolegium – jako podstawę swojego rozstrzygnięcia – wskazało ustalenia wynikające z operatu technicznego, przy czym do akt podatkowych dołączono jedynie wybrane strony z tego operatu, co uniemożliwia, chociażby najbardziej rudymentarną, weryfikację przyjętych ustaleń – co z uwagi na sporność przedmiotowego zagadnienia jest niezbędne. Przykładowo wprawdzie w przedmiotowym operacie jest mowa o powierzchni wspólnej trzech ww. budynków, jednakże szczegółowe wyszczególnienie powierzchni obejmuje najpewniej jedynie jeden z tych budynków (albo jego fragment?). Wartości wskazane w operacie w tabeli (arkusz 6) nie dają sumy wskazanej w podsumowaniu i przyjętej jako podstawa wydanych wobec skarżącej decyzji. W tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie przez SKO, że według operatu "powierzchnia konieczna do wpisania w formularzu IN-15 pozycja 31 formularza: 5,59 m2, pozycja 32 formularza 2001,65 m2, pozycja 33 formularza 2007,24 m2". Skoro skarżąca kwestionuje wielkość przyjętych do opodatkowania części wspólnych, organ musi znać metodologię ich ustalenia, a nie przyjąć bezrefleksyjnie dane wskazane (a nie wyliczone) w operacie, a także poddać kontroli sposób wyliczenia tychże wielkości. Niewystarczające jest także wskazanie w decyzji, że zgodnie z operatem hale garażowe nie zostały wliczone do powierzchni części wspólnych nieruchomości. Istota stanowiska skarżącej sprowadza się bowiem do tezy, że skoro skarżąca jest współwłaścicielem udziału w całej nieruchomości, to nie można już dodatkowo opodatkować jej udziału w częściach wspólnych. Innymi słowy skarżąca uważa, że jej udział w nieruchomości wyczerpuje zakres własności skarżącej. Do tej kwestii organ nie odniósł się. W tym zakresie zatem doszło również do naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 190 §1 o.p.
Sąd wskazuje również, że Kolegium w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniło, dlaczego skoro - jak samo wskazało - "[z]godnie z wypisem z rejestru gruntów strona posiadała udziały 33/10000, 626619/459500000 oraz 1/1000 w działkach o powierzchni 1,2738 ha, 0,1714 ha oraz 0,0012 ha (...)" (str. 2 zaskarżonej decyzji), do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów należało przyjąć udziały w innej powierzchni gruntów (tj. większej, wynikającej najpewniej z sumowania powierzchni wszystkich działek), tj. 33/10000 w powierzchni 1,464 ha, 626619/459500000 w powierzchni 1,464 ha oraz 1/1000 w powierzchni 1,464 ha.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania (w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., art. 127 o.p. oraz art. 180, 187 § 1, 190 § 1 o.p.), Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi.
Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni wskazania wynikające z treści niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, szczegółowego odniesienia się do zarzutów Skarżącej sformułowanych w odwołaniu oraz odniesienia się do kwestii przyjęcia do opodatkowana większej powierzchni gruntów, niż wskazana przez samo Kolegium jako posiadana przez Skarżącą.