Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że nie sposób przyjąć, iż art. 22a ust. 1 ustawy o PIT można przenieść na grunt przedstawionego stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez Niego wydatków na zakup: ciągnika rolniczego, opryskiwacza rolniczego, brony talerzowej, zestawu uprawowo siewnego. Nie jest to bowiem sprzęt wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, gdyż Skarżący uzyskuje przychody wyłącznie z tytułu rolniczego handlu detalicznego oraz z produkcji rolnej.
Według Strony wydatki poniesione na zakup: ciągnika rolniczego, opryskiwacza rolniczego, brony talerzowej oraz zestawu uprawowo siewnego są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zakupiony sprzęt będzie bowiem wykorzystywany przez Niego do hodowli zwierząt oraz uprawy ich wyżywienia, z której osiąga przychody z tytułu rolniczego handlu detalicznego (przychody z masarni). Skarżący zaznaczył, że zakupiony przez Niego sprzęt/ maszyny nie zostały również wymienione w art. 23 ustawy o PIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia, mając na uwadze kwestię wymagającą rozstrzygnięcia sprowadzającą się do ustalenia, czy wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup: ciągnika rolniczego, opryskiwacza rolniczego, brony talerzowej oraz zestawu uprawowo siewnego stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu rolniczego handlu detalicznego, podniósł, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym uznał, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.
Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Z kolei przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości".
Według Dyrektora KIS powyższe potwierdza, że podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy - pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).
W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ma kwalifikacja uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów do odpowiedniego źródła na podstawie przepisów ustawy o PIT. Wskazał przy tym, że ustawodawca precyzyjnie określił, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą. Wyliczenie dokonane w powyższej regulacji ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej - podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzącym z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Definicja ta określa więc w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej.
Dyrektor KIS w związku z powyższym uznał, że działalność polegająca na uprawie zboża i hodowli trzody chlewnej stanowi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to bowiem niewątpliwie działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Natomiast przychody uzyskane w ramach rolniczego handlu detalicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 29b ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia detalicznego z masarni, w której wytwarzane są wyroby wędliniarskie należy zaliczyć zgodnie z art. 20 ust. 1c ustawy o PIT jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
Reasumując stanął na stanowisku, że w związku z tym, że Skarżący prowadzi działalność rolniczą w zakresie produkcji zboża i hodowli trzody chlewnej, działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie z uwagi na to, że działalność rolnicza jest wyłączona spod przepisów ww. ustawy, to również koszty związane z prowadzeniem działalności rolniczej nie mogą być uznane za koszty podatkowe.
Tym samym zakupiony sprzęt rolniczy, który służy stricte działalności rolniczej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, tj. przychodów uzyskiwanych z rolniczego handlu detalicznego (masarni), gdyż nie jest związany z tym źródłem przychodów.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji w całości w jakiej jego stanowisko uznano za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sprzęt i maszyny rolnicze (ciągnik rolniczy, opryskiwacz rolny, brona talerzowa, zestaw uprawowo siewny), które służą między innymi działalności rolniczej Skarżącego, nie mogą stanowić w odpowiedniej proporcji ustalonej za pomocą szczegółowo prowadzonej ewidencji, kosztu uzyskania przychodu z innych źródeł, tj. kosztu proporcjonalnie przypisanego do przychodu z rolniczego handlu detalicznego (masarni), podczas gdy Skarżący w logiczny i obszerny sposób uargumentował związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zakupem ww. sprzętu rolniczego, a uzyskiwaniem przychodów z rolniczego handlu detalicznego oraz udokumentował i rozróżnił za pomocą prowadzonej ewidencji użycie sprzętu do celów rolniczych, a także do rolniczego handlu detalicznego;
2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej jako "O.p.") polegające na zaniechaniu wskazania niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej, poprzez brak odniesienia się w jakikolwiek sposób do argumentacji Skarżącego przedstawionej w uzupełnieniu wniosku, w szczególności w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakupem sprzętu rolniczego, a uzyskiwaniem przychodów z rolniczego handlu detalicznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie oscyluje wobec możliwości zaliczenia części wydatków poniesionych ze środków własnych na zakup sprzętu rolniczego w całości (według ustalonej proporcji) do kosztów uzyskania przychodów - pomimo tego, że wartość danego składnika majątku przekracza kwotę 10.000 zł.
Wnioskodawca zajął [...], zgodnie z którym ma prawo zaliczyć jednorazowo, tj. w dacie poniesienia wydatku (w 2024 r.) w całości (według ustalonej proporcji) do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatki poniesione ze środków własnych na zakup sprzętu rolniczego o wartości przekraczającej 10.000 zł, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, jeśli sprzęt ten jest wykorzystywany przez Niego w ramach rolniczego handlu detalicznego.
Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem, wskazał, że Skarżący prowadzi działalność rolniczą w zakresie produkcji zboża i hodowli trzody chlewnej, działalność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie z uwagi na to, że działalność rolnicza jest wyłączona spod przepisów ww. ustawy, to również koszty związane z prowadzeniem działalności rolniczej nie mogą być uznane za koszty podatkowe.
Tym samym zakupiony sprzęt rolniczy, który służy stricte działalności rolniczej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, tj. przychodów uzyskiwanych z rolniczego handlu detalicznego (masarni), gdyż nie jest związany z tym źródłem przychodów.
Skargę należało uwzględnić, ale wyłącznie z powodu naruszenia przepisów postępowania.
Dyrektor KIS naruszył bowiem powołane w skardze art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak z kolei stanowi § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazano natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zatem interpretacja nie może pomijać istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ani zawierać wyjaśnień, które są wzajemnie sprzeczne i wprowadzają dodatkowe wątpliwości (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 603/19; czy wyrok WSA w Krakowie z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, w którym wskazano, że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego). W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".
Organ w zaskarżonej interpretacji uznał natomiast, że zakupiony sprzęt rolniczy, który służy stricte działalności rolniczej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, tj. przychodów uzyskiwanych z rolniczego handlu detalicznego (masarni), gdyż nie jest związany z tym źródłem przychodów. Nie wyjaśnił dlaczego ten sprzęt rolniczy nie jest związany w sposób wskazany wyżej. Cała argumentacja oparta jest na prowadzeniu działalności rolniczej przez Stronę i powołaniu się na przepisy prawa wyłącznie w tym zakresie. Brak zasadniczo argumentacji w zakresie rolniczego handlu detalicznego i ewentualnego wykorzystania tego sprzętu w tym zakresie. O tyle to budzi zdziwienie, iż Strona wyjaśniła, że zakup nowego sprzętu rolniczego wpływa m.in. na poprawę efektywności, wydajności i jakości pracy w gospodarstwie, co z kolei ma bezpośredni wpływ na produkcję zwierząt przeznaczonych na rolniczy handel detaliczny:
1) Zwiększenie wydajności produkcji roślinnej jako podstawy paszy dla zwierząt: nowoczesne maszyny do pracy polowej, takie jak ciągniki, opryskiwacze, brony talerzowe i zestawy uprawno-siewne, znacząco zwiększają efektywność produkcji roślinnej, w tym uprawy pasz dla zwierząt. Dzięki nim Wnioskodawca może uzyskać wyższe plony pasz, co pozwala na szybsze i bardziej efektywne karmienie zwierząt. Większa ilość paszy oznacza, że zwierzęta mogą szybciej osiągać odpowiednią wagę i gotowość do uboju, co zwiększa produkcję mięsa, które trafi na rynek detaliczny.
2) Optymalizacja wykorzystania ziemi: nowoczesny sprzęt umożliwia lepsze wykorzystanie powierzchni uprawnej. Zestawy uprawno-siewne pozwalają na precyzyjne siewy, a brony talerzowe umożliwiają efektywniejsze przygotowanie gleby do siewu. Dzięki lepszemu przygotowaniu pól i zwiększonej wydajności upraw, można zwiększyć powierzchnię roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Większa powierzchnia i wydajność upraw przekładają się na większą produkcję paszy, co wspiera hodowlę zwierząt na rynku rolniczym.
3) Zmniejszenie kosztów produkcji: omawiane maszyny rolnicze poprawiają wydajność pracy i zmniejszają potrzebę zatrudniania pracowników. W efekcie Strona może zaoszczędzić na kosztach pracy, co poprawia rentowność gospodarstwa. Te oszczędności mogą zostać zainwestowane w dalszy rozwój hodowli zwierząt, poprawę warunków ich życia oraz jakości mięsa przeznaczonego do sprzedaży detalicznej.
4) Zwiększenie jakości paszy: użycie nowoczesnych opryskiwaczy pozwala na skuteczne zwalczanie chorób roślin i szkodników, co przyczynia się do wyższej jakości pasz roślinnych. Wysokiej jakości pasze mają bezpośredni wpływ na zdrowie i kondycję zwierząt, co przekłada się na lepszą jakość mięsa. Jakość mięsa jest kluczowa w handlu detalicznym, ponieważ konsumenci zwracają uwagę na walory smakowe i zdrowotne kupowanych produktów mięsnych.
5) Zwiększenie produkcji zwierząt przeznaczonych do uboju: dzięki zastosowaniu nowoczesnego sprzętu rolniczego, wnioskodawca może poprawić wydajność hodowli zwierząt. Szybkie i efektywne uprawy pasz pozwalają na lepsze karmienie zwierząt, co wpływa na ich szybszy przyrost masy i lepszą kondycję. Lepsza jakość hodowli przekłada się na wyższą jakość mięsa, które będzie bardziej konkurencyjne na rynku detalicznym.
Te okoliczności zostały pominięte przez Organ milczeniem. W rezultacie organ pominął wskazane przez Stronę okoliczności mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia.
W tym stanie sprawy, uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z żądaniem skargi, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.
W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.