c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d. innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Odnosząc się do pierwszego z pytań, postawionego we wniosku na tle przytoczonego opisu stanu faktycznego, należy także wskazać, że zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).
W myśl z art. 991 § 2 k.c., jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby mającej prawo do spadku z mocy ustawy, a której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców.
Stosownie do zdania pierwszego art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela o zachowek, który to zachowek stanowi określoną wierzytelność o zapłatę do spadkobiercy (jednocześnie zobowiązanie spadkobiercy do zapłaty uprawnionemu określonej kwoty) zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.
Skarżąca - będąca spadkobierczynią swojej matki - planuje spełnienie zobowiązania z tytułu zachowku, przysługującego córkom swojego zmarłego ojczyma, w drodze przeniesienia na ich rzecz własności odziedziczonej nieruchomości. Czynność ta ma charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), zgodnie z art. 453 k.c. Istotą tej instytucji nie jest ekwiwalentna wymiana dóbr, lecz wykonanie istniejącego zobowiązania w innej postaci niż pierwotnie określona - za zgodą wierzyciela.
Przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. II FSK 699/17, który w uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku datio in solutum nie dochodzi do uzyskania przez dłużnika żadnego świadczenia wzajemnego, ani tym bardziej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W kontekście obowiązku zapłaty zachowku, przeniesienie własności nie kreuje żadnego przychodu - stanowi wyłącznie wykonanie ciążącego na spadkobiercy obowiązku prawnego wobec osoby uprawnionej do zachowku.
NSA odróżnił również świadczenie w miejsce wykonania od zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), które może mieć charakter darowizny i skutkować przysporzeniem. Tymczasem przeniesienie nieruchomości w celu wykonania roszczenia o zapłatę zachowku - choć skutkuje wygaśnięciem długu - nie powoduje wzrostu majątku podatnika, lecz jego zmniejszenie. Sąd ten wskazał ponadto, że traktowanie takiej czynności jako "odpłatnego zbycia" i oznaczałoby sztuczne rozdzielenie jednej transakcji cywilnoprawnej na dwie: "zbycie" nieruchomości i "uzyskanie" korzyści w postaci zwolnienia z długu. Taka konstrukcja jest nienaturalna i nieprzystająca do realiów cywilnoprawnych.
Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela w całości i uznaje za własne.
Przychód - jako kategoria prawna musi prowadzić do definitywnego zwiększenia majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie otrzymuje żadnego świadczenia ani wartości majątkowej - przeciwnie, zmniejsza swój majątek, wykonując obowiązek prawny względem uprawnionych do zachowku.
Zaspokojenie roszczenia z tytułu zachowku nie ma charakteru transakcji handlowej. Jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z przepisów prawa spadkowego, które kształtuje relację między spadkobiercą a osobami pominiętymi w dziedziczeniu ustawowym. W powyższym sensie, spełnienie tego obowiązku - niezależnie od formy - nie może być utożsamiane z odpłatnym rozporządzeniem mieniem.
Zauważyć także należy, że zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) stanowiło przedmiot rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie, m.in., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 sierpnia 2024 r., II FSK 1984/23; z 17 maja 2023 r., II FSK 2798/20; z 28 marca 2023 r., II FSK 2373/20; z 11 czerwca 2024 r., II FSK 1152/21; z 10 listopada 2022 r., II FSK 597/20; z 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; z 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11; z 21 marca 2014 r., II FSK 835/12; z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 669/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 3144/15; z 27 marca 2019 r., II FSK 699/17; z 4 marca 2020 r., II FSK 884/18; z 9 lipca 2020 r., II FSK 1196/18. W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawione zapatrywanie prawne podziela.
W rezultacie w niniejszej sprawie uznać należało za prawidłowe stanowisko skarżącej, wedle którego, w opisanej sytuacji świadczeniu rzeczowemu skarżącej, oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego, nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony uprawnionych do zachowku, a także nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawczyni. Uprawnia to do stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Organ interpretacyjny, utożsamiając tę czynność z "odpłatnym zbyciem" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, pominął jej cywilnoprawny charakter oraz orzeczniczo ugruntowaną interpretację tego pojęcia.
Uwzględniając powyższe rozważania, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie. Organ interpretacyjny uznał, że dla celów ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, istotna jest wyłącznie data nabycia nieruchomości przez ostatniego spadkodawcę (matkę skarżącej), z pominięciem wcześniejszego nabycia przez pierwszego spadkodawcę (ojczyma strony), od którego rozpoczął się rzeczywisty, pierwotny bieg terminu prawa własności. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, szczególnie w świetle celowościowej wykładni tego przepisu.
Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Użycie w tym przepisie wyrażenia "spadkodawca" w liczbie pojedynczej może - w ujęciu czysto gramatycznym - sugerować, że chodzi o bezpośredniego spadkodawcę podatnika. Jednak takie literalne rozumienie prowadzi do skutków sprzecznych z celem regulacji. Ratio legis art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest jednoznaczne; celem przepisu jest zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia.
Okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę - lege non distinguente - także spadkodawcę spadkodawcy.
Norma art. 10 ust. 5 ustawy o PIT została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20).
Treść art. 10 ust. 5 ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.
Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.
Powyższe zagadnienie prawne, sprowadzające się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, było już przedmiotem analizy i wypowiedzi sądów administracyjnych, np. WSA w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, następnie, m. in., w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2024 r., w sprawie I SA/Łd 607/24; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2025 r., III SA/Wa 809/25).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną przytoczoną jako uzasadnienie w powołanych orzeczeniach. Podsumowujac ją należy wskazać, że orzecznictwo sądowoadminstracyjne przyjmuje jednolicie, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, zwrócił uwagę odwołując się do piśmiennictwa, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.
Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, które są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, jakie za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).
Reasumując, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, po stronie skarżącej nie powstanie przychód podatkowy także ze względu na upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez ojczyma skarżącej - spadkodawcę spadkodawczyni skarżącej. W art. 10 ust. 5 ustawy o PIT ustawodawca nie wprowadził ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkodawcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę - lege non distinguente - spadkodawcę spadkodawcy.
W rezultacie w sprawie należało przyjąć, że po stronie skarżącej nie powstanie przychód podatkowy ze względu na upływ 5-cioletniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez ojczyma skarżącej – będącego pierwszym ze spadkodawców.
Tym samym za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).