Powyższa interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Nadto wniosła o zasądzenie od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów procesu.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 28j w zw. z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że podmiot otrzymujący wkład niepieniężny roku podatkowym, w którym zostanie on wniesiony oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym i nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek, podczas gdy prawidłowo wyłożony przepis na zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek pozwala oraz regulacje te nie stanowią o wyłączeniu jakiegokolwiek podmiotu otrzymującego wkład, lecz podmiotu, który pozostając w korelacji z wnoszącym wyłączonym z możliwości opodatkowania ryczałtem na mocy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji, co nie będzie miało miejsca w stanowiącym przedmiot skarżonego wniosku zdarzeniu przyszłym,
2) Naruszenie przepisów postępowania
a) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, w szczególności przez niepoddanie szczegółowej analizie mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych oraz orzecznictwa, jak również przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego Interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego
b) art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji dokonane z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu, przejawiające się w szczególności brakiem wyczerpującej, własnej analizy zdarzenia przyszłego oraz oparciem rozstrzygnięcia na z góry założonej tezie.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – wbrew stanowisku skarżącej spółki – odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia, czy skarżąca spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek w sytuacji otrzymania przez spółkę, od wspólnika będącego osobą fizyczną, samochodów ciężarowych wraz z naczepami - w drodze aportu. Zdaniem organu interpretacyjnego we wskazanej sytuacji (opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej), skarżąca – jako spółka otrzymująca wkład, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca spółka. W swojej argumentacji powołała się ona na art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT i stwierdziła, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że po upływie 24 miesięcy od dnia utworzenia podmiotu oraz dwóch lat podatkowych, wniesienie aportu nie wyłącza możliwości skorzystania przez podatnika z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć przy tym należy, w spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lutego 2024 roku, sygn. akt I SA/Wr 703/23 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/22 i z 8 sierpnia 2024 roku, sygn. alt III SA/Wa 1343/24. Zgadzając się w pełni z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, sąd posłuży się nią – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony);
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Przepisy ustawy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego powyższej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Natomiast z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wynika, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
Z powyższego wynika, że art. 28k ustawy o CIT reguluje podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 643, Sejm IX kadencji, s. 39).
Analizując przytoczone przepisy należy zauważyć, że wyłączenie możliwości stosowania estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, ma zróżnicowany charakter. Mowa bowiem w tych przepisach o podmiotach utworzonych (pkt 5) w różny sposób, tj. poprzez połączenie lub podział, wniesienie wkładów niepieniężnych na poczet kapitału, wniesienie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku przedsiębiorstwa o określonej wartości. Niewątpliwie jednak przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w całości odnosi się do podatników, którzy zostali utworzeni w powyższy sposób. Tym podmiotom ustawodawca odmawia możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Nieco odmiennie zaś ustawodawca reguluje kwestię wyłączeń, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Ten przepis odnosi się bowiem do różnych kategorii podatników. Osobną kategorię stanowią podatnicy, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie (lit. a), a osobną kategorią są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników (lit. b). Obie te grupy podatników są wykluczone z opodatkowania estońskim CIT w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Uwzględniając założenie ustawodawcy, że takie czasowe wykluczenie z możliwości stosowania estońskiego CIT uzasadnione jest możliwością wystąpienia w wyniku opisanych operacji gospodarczych komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku podatników, uznać należy omówione wyłączenia ustawowe za mające racjonalne podstawy. Jednakże widzieć trzeba, że opisane czynności prawne, takie jak podział, połączenie, wydzielenie, ale także wniesienie wkładów niepieniężnych, przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości – nie odnoszą się wyłącznie do jednego podatnika. Mają one bowiem skutki co najmniej dla każdorazowo dwóch podmiotów, tj. podmiotu, który ulega podziałowi i podmiotu powstałego na skutek podziału; podmiotów podlegających połączeniu i podmiotu powstałego na skutek połączenia; podmiotu, z którego wydzielono część przedsiębiorstwa i podmiotu powstałego na skutek wydzielenia; podmiotu, który wnosi wkłady niepieniężne etc. i podmiotu, który rzeczone wkłady otrzymuje. Dla obu stron omawianych operacji gospodarczych operacje te nie pozostają bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym świetle jako racjonalne i uzasadnione należy odczytać brzmienie art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, który przewiduje, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Nie ma przy tym – w ocenie sądu – znaczenia, czy podmiot otrzymujący wkład niepieniężny otrzymuje go od podatnika podatku dochodowego od osób prawnych czy też od innego rodzaju podmiotu, w tym od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przepis art. 28k ust. 2 ustawy o CIT odnosi się bowiem do operacji gospodarczej jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, a odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie jest przez ustawodawcę warunkowane tym, że podmiot dokonujący wkładu musi być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno byłoby bronić tezy, że możliwość skorzystania z rozliczenia w formie estońskiego CIT przez spółkę powinna być uzależniona od tego czy z takiego rozliczenia korzysta jej kontrahent. Z tych samych względów wykluczenie spółki (czasowe) z rozliczenia w tej formie nie może być warunkowane tym, że również jej kontrahent czy tez innym podmiot, dokonujący wkładu niepieniężnego, może podlegać wykluczeniu z tej formy rozliczenia, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, stanowisko Spółki w analizowanej sprawie opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odnosił się wyłącznie do tych podatników, którzy dokonują wkładu niepieniężnego. Taka wykładnia tego przepisu pomija treść art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT do podatników, którzy wkład niepieniężny otrzymują. Skoro bowiem art. 28k ust. 2 tej ustawy w sposób generalny rozszerza stosowanie (poprzez odpowiednie zastosowanie) norm określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 do tych podmiotów, które przejmują lub otrzymują wkład niepieniężny, to nie można czynić Dyrektorowi KIS skutecznego zarzutu błędnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT w sytuacji, gdy organ przepis ten zinterpretował prawidłowo, poprzez stwierdzenie, że spółka otrzymując wkład niepieniężny nie jest uprawniona do skorzystania z estońskiego CIT. Nie można zatem podzielić stanowiska spółki, jakoby nie dotyczył jej art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, pomimo treści art. 28k ust. 2 ustawy o CIT. Skarżąca w zakresie wykładni tego przepisu oparła się bowiem na nieuprawnionej tezie, jakoby podatnicy otrzymujący składniki majątku (wkład niepieniężny) zostali objęci wyłącznie regulacją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zaś w art. 28k ust. 1 pkt 6 podatnicy zbywający majątek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo odkodował zakres odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT na mocy art. 28k ust. 2 ustawy o CIT do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny oznacza bowiem, że podmioty te, jeśli spełniają warunki określone w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to wówczas podlegają zasadzie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o której mowa w końcowej części tego przepisu. Słusznie tym samym organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pomimo, iż z opisu zdarzenia skarżąca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu, lecz podmiotem, do którego przyszłego wynikało, że wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, to jednak – na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy o CIT – przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT będzie miał odpowiednie zastosowanie również do skarżącej jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony o zignorowaniu przez organ przy wykładni przepisu sformułowania "odpowiednio". W konsekwencji nie sposób też zarzucić organowi, że dokonał wykładni przepisu w taki sposób, że pewien jego fragment okazał się zbędny. Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem sądu, przewidziane w art. 28k ust. 2 ustawy o CIT odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT do podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny oznacza, że podmiot ten jest wyłączony z możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 28k ust. 2 ustawy o CIT. Wykładnia przepisu art. 28k ust. 2 ustawy o CIT jednoznacznie bowiem wskazywała, ze skarżąca jest adresatem odpowiednio stosowanego przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a co za tym idzie, wykładnia i ocena co do zastosowania tych przepisów w celu rozstrzygnięcia zawartej w pytaniu wątpliwości skarżącej była prawidłowa.
Zdaniem Sądu, nie można także potwierdzić słuszności stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie naruszona została reguła interpretacyjna przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie tego przepisu jest warunkowane tym, że: po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć i po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2a). Innymi słowy, jeśli nawet powyższego rodzaju wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikającą z art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a o.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian reguł opodatkowania (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 854/18,). Podnosi się także, że naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., III FSK 2849/21).
W kontekście powyższego sąd doszedł do przekonania, że wykładnia art. 28k ust. 1 pkt 6b ustawy o CIT oraz art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, była prawidłowa i nie naruszono przy tym art. 2a O.p. Organ akcentował językową metodę wykładni, jako właściwą dla analizy wskazanych przepisów, co zdaniem sądu było prawidłowe. Dodatkowo, analizując wskazane przepisy w kontekście zarzutów skargi, sąd stwierdził, że rozumowanie organu było prawidłowe także w aspekcie funkcjonalnym i celowościowym, a w sprawie nie było kilku hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał niekorzystną dla skarżącej. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące samej treści przepisów prawa podatkowego, bowiem wykładnia tych przepisów prowadziła do jednolitych wniosków co do rozumienia interpretowanej normy prawnej, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wydanie przez DKIS odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. za zasadny.
Końcowo Sąd wskazuje, że w powołanym przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., I SA/Łd 71/23, dokonano nieco odmiennej wykładni omawianych przepisów ustawy o CIT, co jednak nie miało wpływu na wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, który oceniał legalność zaskarżonej interpretacji w konkretnych okolicznościach sprawy. W kontekście istnienia innych (powołanych wyżej) orzeczeń, stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA w Łodzi należy uznać za odosobnione.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, doszedł do wniosku, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o CIT i poczynione przez organ rozważania, odpowiadające regułom prawidłowego wnioskowania, skutkowały wydaniem przez Dyrektora KIS trafnej interpretacji indywidualnej. Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 28j w zw. z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Ponadto interpretacja ta zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa i uwzględnia wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a przedstawione we wniosku. Niezasadne są zatem także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania (m. in. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 ordynacji podatkowej).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.