Wyrok WSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. III SA/Wa 1608/25

Sygnatura: III SA/Wa 1608/25
Data orzeczenia: 14 listopada 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

M.J. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako adwokat, świadcząc usługi prawne sklasyfikowane w PKWiU 69.10. W 2025 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach działalności współpracuje z aplikantem adwokackim na podstawie umowy zlecenia (fotokopie akt, później szerszy zakres) oraz z radcą prawnym na podstawie umowy B2B…

(współpraca, w tym zastępstwa procesowe). Złożyła wniosek o interpretację indywidualną, czy może stosować 15% stawkę ryczałtu. Podatniczka zapytała, czy przychody z działalności prawnej mogą być opodatkowane stawką 15% ryczałtu w sytuacji, gdy zatrudnia aplikanta na umowę zlecenia oraz współpracuje z radcą prawnym na zasadzie B2B. Uważała, że współpraca z innymi prawnikami powoduje, iż nie wykonuje zawodu osobiście, co uprawnia do niższej stawki. WSA w Warszawie oddalił skargę, podtrzymując interpretację Dyrektora KIS. Sąd uznał, że współpraca B2B z radcą prawnym nie stanowi zatrudnienia, a jedynie relację między niezależnymi przedsiębiorcami. Tym samym skarżąca nadal wykonuje wolny zawód, a właściwa stawka to 17%. Zatrudnienie aplikanta na umowę zlecenia nie zmienia tej oceny, ponieważ kluczowa jest współpraca z innym prawnikiem na B2B.

jeszcze 118 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.244.2025.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

M.J. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wnioskiem z 7 marca 2025 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia stawki opodatkowania z prowadzonej działalności polegającej na wykonywaniu usług prawnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 9 czerwca 2016 roku pod firmą K., prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., dalej ustawa o PIT). Jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej, świadczy kompleksowe usługi prawne, obejmujące szeroki zakres dziedzin prawa. Specjalizuje się, w szczególności w następujących obszarach:

• prawo rodzinne prowadzenie spraw dotyczących rozwodów, separacji, alimentów, władzy rodzicielskiej oraz podziału majątku;

• sprawy frankowe analiza umów kredytowych, dochodzenie roszczeń wynikających z kredytów walutowych oraz reprezentacja klientów w sporach z bankami;

• prawo spadkowe doradztwo w zakresie dziedziczenia, sporządzanie testamentów, reprezentacja w sprawach o zachowek i podział spadku;

• bieżące doradztwo prawne udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii oraz konsultacje w zakresie zgodności działań z obowiązującymi przepisami;

• sporządzanie umów przygotowywanie umów cywilnoprawnych, handlowych i innych dokumentów prawnych, Analiza i negocjowanie umów weryfikacja treści umów pod kątem ryzyk prawnych oraz reprezentacja klientów w negocjacjach;

• spory cywilne reprezentacja w postępowaniach sądowych i pozasądowych dotyczących roszczeń cywilnych, prawo nieruchomości doradztwo w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości, analiza umów deweloperskich oraz prowadzenie sporów dotyczących prawa własności;

• prawo bankowe obsługa prawna w zakresie kredytów, produktów bankowych oraz relacji klient-bank, Sprawy administracyjne reprezentowanie klientów przed organami administracji publicznej, sporządzanie odwołań i skarg, a także wsparcie w uzyskiwaniu zezwoleń i decyzji administracyjnych.

Działalność wnioskodawczyni koncentruje się na dostarczaniu rzetelnych i profesjonalnych usług prawnych, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów.

W roku 2025 wnioskodawczyni jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a osiągnięty przychód chciałaby opodatkować 15% stawką ryczałtu, poczynając od 2025 r. W tym celu w 2025 roku złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni w razie potrzeby zawiera z aplikantem adwokackim umowy na wykonywanie fotokopii akt sprawy i jej segregowanie (umowy zlecenia). Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć zakres prac zleceniodawcy o sporządzaniu projektów pism, projektów odpowiedzi na wezwania organów, analiz umów oraz przygotowywania skarg do sądów.

Dodatkowo wnioskodawczyni świadczy usługi prawne przy współudziale innej osoby posiadającej uprawnienia zawodowe, tj. radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą W poprzednim roku podatkowym ww. osoba zastępowała wnioskodawczynię w rozprawach sądowych, a także sporządzała na zlecenia pisma i dokonywała fotokopii akt. Od roku bieżącego, wnioskodawczyni zleca mu czynności w znacznie szerszym zakresie (w tym ww. osoba oficjalnie występuje jako pełnomocnik substytucyjny w niektórych sprawach i podpisuje pisma).

Wnioskodawczyni wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania prowadzonej przez nią działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak również ustalenia właściwej dla tej działalności stawki podatku.

Świadczone usługi przez wnioskodawczynię według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się w ugrupowaniu:

- PKWiU 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

- PKWiU 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,

- PKWiU 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego.

Wnioskodawczyni na bieżąco prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, w której przychody są opodatkowane różnymi stawkami zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2025.843, dalej także ustawa ryczałtowa).

Przez świadczenie usług przy współudziale innej osoby posiadającej uprawnienia zawodowe wnioskodawczyni rozumie świadczenie usługi przy współudziale innej osoby na podstawie zawartej umowy o współpracę - umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług B2B. Druga osoba pełni w tym zakresie rolę podwykonawcy, a rozliczenia odbywają się na podstawie faktur VAT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała:

1. Czy przychód z działalności prowadzonej przez nią, opisanej we wniosku, tj. współpraca ad hoc z aplikantem adwokackim na przedstawiony zakres w stanie faktycznym (wykonywanie fotokopii akt sądowych, do których dostęp mogą mieć wyłącznie osoby z uprawnieniami adwokackimi/radcowskimi/etc. oraz aplikanci w ww. zawodach) będzie kwalifikował wnioskodawczynię do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, a więc w stawce 15%?

2. Czy przychód z działalności prowadzonej przez nią ze współudziałem innego prawnika z tytułem zawodowym (radcy prawnego, adwokata, doradcy podatkowego) w ramach umowy B2B, będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, a więc w stawce 15%?

3. Czy przychód z działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię opisanej we wniosku oraz rozszerzeniu zakresu świadczeń aplikanta adwokackiego będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. I ustawy ryczałtowej, a więc w stawce 15%?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała:

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie świadczone przez wnioskodawczynię usługi mieszczą się w grupie PKWiU 69.10.1 usługi prawne.

Zgodnie z art. 16c ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1564), adwokat jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji dotyczącej danych osobowych swoich klientów. Ze względu na ilość obowiązków wnioskodawczyni zdecydowała się zlecić wykonanie niektórych prac na podstawie umowy zlecenia aplikantowi adwokackiemu, który odciąży ją w bieżącej pracy (w szczególności w zakresie wykonywania w sądach fotokopii akt) , która to niewątpliwie jest związana z istotą zawodu adwokackiego ponieważ dostęp do akt sądowych mają wyłącznie osoby z uprawnieniami zawodowymi lub aplikanci na podstawie upoważnienia.

Dodatkowo na względzie należy mieć, charakterystykę świadczeń wnioskodawczyni. Zadań wykonywanych przez zleceniobiorcę nie sposób powierzyć osobie, która nie jest wykwalifikowanym prawnikiem. Fakt ten potwierdza tylko istotę świadczeń nabywanych od zleceniobiorcy, które są ściśle związane z zawodem prawniczym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 lit. l ustawy ryczałtowej, prawo do skorzystania z 15% stawki mają prawnicy, którzy świadczą swoje usługi w innych ramach niż wolnego zawodu. Wedle ustawodawcy, o sytuacji tej mówimy, gdy działalność ta wykonywana jest:

1. bez tytułu zawodowego

2. z tytułem zawodowym, w ramach której to działalności osoby zatrudnione związane były wyłącznie z istotą zawodu prawniczego.

Ustawodawca na jedną z form zatrudnienia wskazuje umowę zlecenia, która to na gruncie cywilnym jest traktowana jak umowa o świadczenie usług (B2B), zgodnie z tym należy przyjąć analogię, że nabywając świadczenie od innego podmiotu usług prawniczych powyższe przesłanka została spełniona.

Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi prawne przy współudziale innych osób wspomagających ją w świadczeniu usług prawnych, tj. zamierza zatrudniać innych prawników w ramach umów cywilnoprawnych. Uznać zatem należy, że usługi te nie będą wykonywane w ramach wolnego zawodu, a zatem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy wnioskodawczyni może opodatkować uzyskiwane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 15%

Ad. 3

Niewątpliwie rozszerzenie zakresu świadczenia zleceniobiorcy o sporządzanie pism, odpowiedzi na wezwania organów, analiz umów oraz przygotowywania skarg do sądów powoduje, że wnioskodawczyni nie wykonuje zawodu osobiście. Rozwiewa to wątpliwości spełnienia przesłanki zatrudnienia osoby wyłącznie z istotą przedmiotowej działalności wnioskodawczyni.

Zdaniem wnioskodawczyni, prowadzona przez nią działalność gospodarcza będzie miała charakter usługowy i obejmie usługi sklasyfikowane w PKWiU pod kodami: 69.10.1. W odniesieniu do usług świadczonych przez wnioskodawczynię nie znajdą zastosowania negatywne przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy ryczałtowej, ponieważ nie będą one wykluczały możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowo kluczowym kryterium uznania danej działalności za wolny zawód jest jej osobiste wykonywanie bez zatrudniania osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło lub innych umów o podobnym charakterze, które wykonują czynności związane z istotą zawodu. Ponieważ jednak wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi prawne przy wsparciu innych osób, w tym zatrudniając prawników oraz aplikantów radcowskich/adwokackich na podstawie umów cywilnoprawnych oraz radców prawnych/adwokatów na podstawie umowy B2B, działalność ta nie będzie kwalifikowana jako wykonywanie wolnego zawodu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. I ustawy, przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.244.2025.2.BS, uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał przepisy ustawy ryczałtowej, w szczególności art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. l. Odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku wskazał, że w zakresie współpracy z radcą prawnym doszło do zawarcia przez wnioskodawczynię umowy o współpracę na równych zasadach między dwoma podmiotami gospodarczymi. W takim przypadku nie można mówić o zatrudnieniu, jak to ma miejsce w przypadku umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W tym przypadku mamy do czynienia z umową partnerską, transakcje zawierane są przez strony, będące odrębnymi przedsiębiorcami. Nie ma kierownictwa i podwładnego. Są za to dwie strony - obie równoważne - i jedna świadczy pewne usługi dla drugiej. Współpraca pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze nie powoduje, że w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej adwokat korzystający z takiej współpracy nie wykonuje swojej działalności w ramach wolnego zawodu.

W związku z powyższym, zdaniem organu, właściwą stawką ryczałtu do opodatkowania przychodów adwokata współpracującego z radcą prawnym – przedsiębiorcą, będzie stawka 17%. W tej sytuacji fakt zatrudnienia aplikanta adwokackiego na podstawie umowy zlecenia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W rezultacie organ uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku do przychodów uzyskanych przez wnioskodawczynię ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według:

• PKWiU 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

• PKWiU 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,

• PKWiU 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

- nie znajdzie zastosowania 15% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określona w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, lecz 17% stawka ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu negatywnej decyzji;

2. art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezasadne wydanie negatywnej interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron;

3. art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez Organ na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ całkowicie pominął istotną okoliczność faktyczną, jaką jest zatrudnianie przez nią aplikanta na podstawie umowy zlecenia. Wbrew obowiązkowi dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w ocenie skarżącej stanowi istotne naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 i 124 O.p., jak również zasady zaufania obywatela do organów państwowych (art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, co istotne w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, które stało się podstawą rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ocena prawna przedstawionego przez skarżącą zagadnienia wymaga odniesienia się do art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. I ustawy ryczałtowej.

I tak, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. I ustawy ryczałtowej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (pkt 1),

- 15% przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów (pkt 2 lit. I).

Z wolnym zawodem mamy do czynienia wówczas, gdy adwokat wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu. Wówczas opodatkowanie przychodów ze świadczonych usług wynosi 17%. Aby podatnik mógł zastosować 15% stawką ryczałtu winien spełnić dwie przesłanki:

1) zatrudnić osobę fizyczną,

2) osoba zatrudniona powinna wykonywać czynności związane z istotą zawodu wykonywanego przez podatnika.

Zatrudnienie przez adwokata osoby fizycznej, która wykonuje czynności związane z istotą tego zawodu, powoduje, że adwokat nie wykonuje działalności osobiście.

Jak wynikało z daty wniosku i opisu stanu faktycznego, pytania skarżącej dotyczyły 2025 r. Z opisu sprawy wynikało, że wnioskodawczyni zawarła umowę o współpracę z innym radcą prawnym czynnie wykonującym zawód radcy prawnego, który także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Skarżąca w opisie sprawy wskazała, że przez świadczenie usług przy współudziale innej osoby posiadającej uprawnienia zawodowe wnioskodawczyni rozumie świadczenie usługi przy współudziale innej osoby na podstawie zawartej umowy o współpracę - umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług B2B.

Rację ma organ, który uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji, doszło do zawarcia przez skarżącą umowy o współpracę z radcą prawnym na równych zasadach między dwoma podmiotami gospodarczymi. W takim przypadku nie można mówić o zatrudnieniu, jak to ma miejsce w przypadku umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Umowa o współpracę jest w tym przypadku umową partnerską. Transakcje zawierane są przez strony będące odrębnymi przedsiębiorcami. Nie ma kierownictwa i podwładnego. Są za to dwie strony - obie równoważne - i jedna świadczy pewne usługi dla drugiej. Współpraca pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze nie powoduje, że w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej adwokat korzystający z takiej współpracy nie wykonuje swojej działalności w ramach wolnego zawodu.

W tej sytuacji mamy do czynienia z dwiema niezależnymi (w odróżnieniu od stosunku podwładności) stronami umowy, przy czym jedna świadczy pewne usługi dla drugiej. Wbrew twierdzeniu skarżącej "druga osoba" nie pełni w tym zakresie roli podwykonawcy.

W opisanej we wniosku sytuacji, nie występuje w stosunku zobowiązaniowym element zatrudnienia; radca prawny, z którym wnioskodawczyni zawarła umowę cywilnoprawną, samodzielnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a zatem wykonuje dla wnioskodawczyni usługi jako podmiot zewnętrzny. Nie występuję tu element zatrudnienia, bo skarżącą i radcę prawnego, samodzielnie prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą łączy umowa współpracy. Tak więc wnioskodawczyni wykorzystuje we współpracy usługi niezależnego zewnętrznego podmiotu.

Analogiczna problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 lutego 2023 r., III SA/Wa 1390/22). Argumentację przyjętą w powyższym orzeczeniu sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości.

Brak jest uzasadnienia do zrównania współpracy pomiędzy przedsiębiorcami z zatrudnieniem, czyli uznania, że usługa świadczona przez innego przedsiębiorcę na podstawie umowy B2B, czyli o współpracę, jest formą umowy o podobnym charakterze do umowy o pracę, zlecenia, czy o dzieło. Tym bardziej, że obowiązujące przepisy nie ograniczają prawa do takiej współpracy tylko do przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Adwokat prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą może nawiązać taką współpracę, np. ze spółką partnerską świadczącą pomoc prawną. Nie można zatem mówić o "zatrudnianiu" w przypadku, gdy jeden niezależny podmiot gospodarczy świadczy swoje usługi innemu podmiotowi gospodarczemu.

Na podstawie definicji obowiązującej od 1 stycznia 2021 r. wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście między innymi przez adwokatów, notariuszy, radców prawnych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Negatywną przesłanką, wskazaną w tej definicji, jest zatrudnianie innych osób, wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu. Gdyby chodziło o współpracę z innymi firmami, które wykonują takie czynności, ustawodawca wskazałby wprost na taką przesłankę.

Co istotne, ustawa ryczałtowa wyraźnie odróżnia zatrudnianie od współpracy z innymi firmami, czyli korzystanie z usług innych przedsiębiorstw lub zakładów (np. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej). Gdyby więc wolą ustawodawcy było zdefiniowanie osobistego świadczenia usług w ramach wolnego zawodu poprzez wyłączenie - obok zatrudnienia - również współpracy z innymi przedsiębiorcami, to w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej byłaby wymieniona jako negatywna przesłanka okoliczność "korzystania z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, które wykonują czynności wchodzące w zakres danego zawodu".

W opisanym stanie faktycznym w 2025 r. właściwą stawką ryczałtu do opodatkowania przychodów adwokata współpracującego z radcą prawnym -przedsiębiorcą będzie stawka 17%. W tej sytuacji zatem słusznie organ uznał za bez znaczenia dla sprawy, że w 2025 r. wnioskodawczyni zatrudnia także aplikanta adwokackiego na podstawie umowy zlecenia.

Ponadto, co w sprawie istotne, na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi. Tymczasem w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej. Okoliczność, że skarżąca na stronie 5 skargi przytacza treść tego przepisu nie jest równoznaczne z podniesionym zarzutem. Skarżąca bowiem nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, a jednie przytoczyła go w ramach argumentów pominięcia przez organ elementów stanu faktycznego. Co istotne, skarga został sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika w sobie doradcy podatkowego, sąd nie może domyślać się i domniemywać zarzutów skargi.

Skarżąca natomiast podniosła zarzut naruszenia art. 124 O.p., wskazując na brak stanowiska organu, co do faktu zatrudniania na umowę zlecania aplikanta adwokackiego. Rzecz jednak w tym, że przepis art. 124 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Pomijając powyższe, należy stwierdzić, że organ w istocie ustosunkował się do kwestii dotyczącej aplikanta adwokackiego i jego zatrudnienia na umowę zlecenia. Wskazał bowiem w zaskarżonej interpretacji, że zatrudnienie aplikanta adwokackiego na umowę zlecenia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, z uwagi bowiem na współpracę z radcą prawnym skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia stawki ryczałtowej w wysokości 17%.

Dyrektor KIS prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że współpraca pomiędzy dwoma podmiotami (adwokatem i radcą prawnym), prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, nie powoduje, że w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej, adwokat korzystający z takiej współpracy nie wykonuje swojej działalności w ramach wolnego zawodu.

Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezasadne wydanie negatywnej interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni Dyrektora KIS i nierówne traktowanie stron; a także naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.

Zarzuty te nie są zasadne.

Stosownie do art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny nie naruszył powyższych zasad. Organ zastawał prawidłowo przepisy prawa. Skarżąca natomiast nie wskazała jaki konkretnie przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia, został przez organ naruszony, powołała się jedynie na ogóle zasady konstytucyjne. Jest to niewystarczające, skarżąca bowiem jest zobowiązana do wskazania przepisu, który jej zdaniem został naruszony, wskutek czego ewentualnie mogło dojść do naruszenia zasad konstytucyjnych, tj. zasady równości obywateli wobec prawa.

W tym stanie sprawy za niezasadne uznać należało wszystkie podniesione w skardze zarzuty.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

jeszcze 2514 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo