W zakresie związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, organ argumentował, że Bank nie uzasadnił w jaki konkretny sposób zwrot kosztów procesu pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Zwrot kosztów procesu jest skutkiem nieprawidłowości po stronie Banku podczas zawierania umów kredytowych. Błędy w umowach, skutkujące koniecznością poniesienia przez wnioskodawcę dodatkowych wydatków, takich jak koszty procesu, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Uznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika. W rezultacie, wskazane w opisie koszty procesu nie mogą dla Banku stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Bank zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w części, w jakiej organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. że zapłacone koszty procesu w wyniku prawomocnego potwierdzenia przez sąd powszechny obowiązku zastosowania art. 45 ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim powinny stanowić jego koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zaskarżonej Interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na uznaniu, że:
i. ponoszone wydatki skarżącego w postaci kosztów procesu nie są celowe, racjonalne i nie posiadają związku ze źródłem przychodów Banku, a także
ii. ponoszone wydatki skarżącego w postaci kosztów procesu nie są celowe, a tym samym nie są ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów.
II. postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 14c § 1 i 2 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako O.p.), polegające na sporządzeniu uzasadnienia Interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. w szczególności:
i. brak rzetelnego, opartego na przepisach prawa oraz mającym zastosowanie w sprawie, tzn. adekwatnym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, orzecznictwie sądów uzasadnienia, dlaczego nie jest prawidłowe stanowisko Banku o tym, że zapłacone koszty procesu w wyniku prawomocnego potwierdzenia przez sąd powszechny obowiązku zastosowania tzw. sankcji kredytu darmowego (SKD) z art. 45 ustawy o kredycie konsumenckim stanowić będą koszty uzyskania przychodu Banku w dacie ich poniesienia;
ii. brak kompletnego i obiektywnego ustosunkowania się do zaprezentowanych przez Bank elementów stanu faktycznego, a w szczególności do przedstawionych przez Bank obiektywnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, zmienności tej wykładni oraz istniejących rozbieżności w orzecznictwie sądów powszechnych, w tym w szczególności całkowite pominięcie aspektu wysokiej skuteczności przyjętej przez Bank strategii prawnej (ponad 85% wygranych sporów z klientami w zakresie SKD), dzięki której Bank w dalszym ciągu może osiągać przychody podatkowe (odsetki, prowizje, opłaty) ze skarżonych umów kredytu/pożyczek;
iii. brak wystarczającego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, a w szczególności oparcie swojego stanowiska o nieadekwatne w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku stanowiska judykatury, w celu dowiedzenia z góry przyjętej tezy, że koszty procesu ponoszone przez skarżącego nie są celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pomimo, że ewidentnym i wyłącznym celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim są prowizje, opłaty i odsetki od udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek;
iv. wykroczenie poza zakres sformułowanego przez skarżącego we wniosku o Interpretację indywidualną pytania oraz przytoczenie w uzasadnieniu Interpretacji tez, które ingerują w przedstawiony przez Bank stan faktyczny i mają charakter subiektywnej oceny samego stanu faktycznego, tj. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.
Wskazując na powyższe naruszenia, mające – zdaniem Banku - istotny wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji, Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacone koszty procesu w wyniku prawomocnego potwierdzenia przez sąd powszechny obowiązku zastosowania art. 45 ustawy o kredycie konsumenckim stanowić będą koszty uzyskania przychodu Banku w dacie ich poniesienia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.
Nie każdy zatem wydatek – jak podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawie o CIT. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. np. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11; a także nowsze orzecznictwo NSA np. wyroki z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1970/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1442/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1443/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1658/23, z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1264/23).
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).
Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości.
Co istotne dla rozstrzygnięcia, organ jest związany opisem przedstawionym we wniosku interpretacyjnym. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na związanie organu interpretującego treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślił, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań (np. wyrok NSA z 3 września 2025 r., II FSK 554/25).
Organowi nie wolno zatem uwzględniać żadnych innych okoliczności, elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż te wprost wskazane we wniosku, organowi nie można dokonywać żadnych domniemań.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że chociaż większość wyroków jest pozytywna dla Banku jako kredytodawcy (banków i innych firm pożyczkowych) niemniej jednak linia orzecznicza w tych sprawach jest niejednolita, a szereg wątpliwości interpretacyjnych został zaadresowany do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Sądu Najwyższego. Postępowania sądowe kończą się z różnym skutkiem – w części spraw sąd powszechny prawomocnym wyrokiem uwzględnia powództwo, uznając prawo do zastosowania art. 45 ustawy o kredycie konsumenckim w stosunku do zawartej umowy kredytu. W takiej sytuacji skarżący Bank ponosi również zasądzone koszty procesu, zastępstwa procesowego oraz odsetek ustawowych (koszty procesu). Według stanu na 31.12.2024 r. zakończone zostało prawomocnie 124 spraw, w 106 sprawach Bank wygrał spór, w 18 przegrał. Postawione pytanie dotyczyło tego, czy te właśnie koszty z zapłacone w wyniku prawomocnego potwierdzenia przez sąd powszechny obowiązku zastosowania art. 45 ustawy o kredycie konsumenckim, stanowić będą koszty uzyskania przychodu Banku (w dacie ich poniesienia).
Bank jednocześnie argumentował, że prowadzi spory sądowe gdy jest przekonany, że SKD nie powinna mieć zastosowania a głównym celem (powodem) wejścia na drogę sądową jest właśnie zamiar zachowania i zabezpieczenia przychodów z kredytu.
Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie przegranego procesu sadowego, gdyż nie służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Istotne jest tu istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła).
Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).
Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, koszty procesu są przez skarżącego ponoszone w przypadku sporów sądowych zakończonych wyrokiem niekorzystnym. Niekorzystne wyroki stwierdzają zastosowanie sankcji kredytu darmowego, zatem na moment dokonywania zwrotów kosztów procesu, kredytobiorcy nie posiadają już zobowiązań w stosunku do skarżącego z tytułu kredytów, co oznacza, że Bank z tytułu tych umów kredytowych nie osiągnie już żadnych przychodów podatkowych wynikających z umowy kredytowej.
W tej sytuacji, zdaniem sądu, organ zasadnie uznał, że koszty te nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W ramach elementów przedstawionych we wniosku organ w sposób uprawniony uznał, że zwrot kosztów procesu jest skutkiem nieprawidłowości po stronie Banku w zakresie treści zawieranych umów kredytowych. Chodzi bowiem o obowiązek zapłaty kosztów z wyroku w sprawie przegranej przez Bank. Nieprawidłowości w umowach, skutkujące koniecznością poniesienia przez Bank dodatkowych wydatków, takich jak koszty procesu, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. W opisanej we wniosku sytuacji, uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w istocie z winy Banku (co należy w analizowanej sprawie powiązać z przegranym procesem i wyrokami, z których wynika obowiązek zwrotu Kosztów procesu) jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak też wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.
Trafnie zatem organ wywiódł, że że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika (por. powołane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA: z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 334/22, z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1264/23, II FSK 1442/23, II FSK 1443/23 oraz II FSK 1658/23, których tezy są aktualne także w okolicznościach niniejszej sprawy).
Rację ma także organ wskazując, że Bank nie uzasadnił, w jaki sposób zwrot kosztów procesu pozwalałby na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się to na to, aby źródło przychodów mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, Bank nie uzasadnił, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty. kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Z powyższych stanowisko organu, że ponoszone przez skarżącego koszty procesu nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jest słuszne. Koszty te nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Zarzut naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o CIT uznać należał zatem za niezasadny.
Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Na podstawie zaś art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.
Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wedle natomiast z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem sądu, organ w oparciu właśnie o opis przedstawiony we wniosku oraz przepisy praw, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonał rzetelnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ustosunkowując się wyczerpująco do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ dokonał oceny prawnej uwzględniając argumenty Banku co do obranej strategii i celu wejścia na drogę sądową, oraz przekonania Banku, że SKD nie powinna mieć zastosowania. Organ ocenił jednocześnie skutek tych procesów w zakresie kosztów obciążających Bank w związku z wyrokami niekorzystnymi dla skarżącego,
Ocena organu jest nie obejmuje elementów wykraczających poza opis przestawiony we wniosku, jednocześnie obejmuje te zawarte w opisie sprawy, a przedstawione uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymagane przez prawo, w tym podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odpowiedział wyczerpująco na pytanie dotyczące spornej kwestii, a udzielona odpowiedz jest prawidłowa.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).