Wyrok WSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. III SA/Wa 1663/25

c. Brak zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT do przychodu powstałego w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę noty kredytowej

Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W rezultacie, w sytuacji w której postanowienia, umowy wykonywanej stale w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Ponadto przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną w tym wypadku okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że przyznana przez kontrahenta na podstawie umowy kwota pieniężna stanowi wynagrodzenie z tytułu usług realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz tego kontrahenta. Charakter tych rozliczeń wskazuje bowiem, że nie są one zapłatą za skonkretyzowane świadczenie wnioskodawcy (do którego byłby on na podstawie umowy zobowiązany), ale uznaniowym bonusem, kwotą przyznaną przez kontrahenta w związku z satysfakcjonującą dla niego dotychczasową współpracą ze spółką. Fakt, że w umowie został ustalony okres, w którym kwota noty kredytowej może zostać rozliczona, nie świadczy o tym, że wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych – ponieważ w ogóle nie świadczy on usługi w zamian za przyznaną kwotę.

Spółka w powyższym zakresie powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 679/10): "W przypadku uzyskiwania przychodów z premii nie występuje element wydania towaru (jest to wypłata środków pieniężnych w zamian za określone zachowanie się) ani też zbycia prawa majątkowego. Nie występuje również element wykonania usługi, skoro, stosownie do powyższych rozważań, wypłata następuje po spełnieniu warunków określonych we wcześniej zawartym kontrakcie, a nie jest odpłatnością rozliczaną w okresie oznaczonym w umowie lub na fakturze za jakieś konkretne świadczenie spełniane na rzecz dostawcy czy innego podmiotu".

Wobec powyższego, zdaniem spółki, przychód w związku z przyznaniem i rozliczeniem noty kredytowej nie może powstawać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

d. Brak zastosowania art. 12 ust. 3d, 3f i 3g ustawy o CIT do przychodu powstałego w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę noty kredytowej

Spółka wywiodła, że z uwagi również na to, iż w sprawie nie ma miejsca dostawa energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego, jak również nie dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani nie dochodzi do sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących, do przychodu powstałego w związku z otrzymaniem i rozliczaniem noty kredytowej nie znajdą zastosowania także art. 12 ust. 3d, 3f oraz 3g ustawy o CIT.

e. Zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT do przychodu powstałego w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę noty kredytowej

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

• otrzymana nota kredytowa nie jest związana z konkretną transakcją dostawy towarów, bądź świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz spółki,

• kwota otrzymanej noty kredytowej nie ma przełożenia na ceny nabywanych przez wnioskodawcę od kontrahenta towarów i usług, dokumentowanych poszczególnymi fakturami zakupowymi, w szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych czy konkretnych zdarzeń z przyszłości,

• nota kredytowa nie koryguje błędu żadnej ze stron transakcji,

- w celu ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się zasad z art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f, a za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie do każdego ze stanów faktycznych, do których nie odnoszą się szczególne regulacje określone w przepisach art. 12 ust. 3a, 3c, 3d oraz 3f, a więc również do sytuacji opisanej we wniosku.

W przekonaniu spółki, konsekwencją powyższego stwierdzenia jest to, że przychody z tytułu kwoty przyznanej notą kredytową będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym o określoną część kwoty noty kredytowej uregulowana zostanie w drodze kompensaty kwota zobowiązania w stosunku do kontrahenta, od którego wnioskodawcy przysługuje kwota noty kredytowej. Skoro w przypadku przychodów z tytułu przyznanej noty kredytowej nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f-3g ustawy, przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w odniesieniu do tej części kwoty noty kredytowej, która podlega w rozliczeniu w danej dacie.

Dla uznania, że przychód został otrzymany nie ma znaczenia fakt, że rozliczenie części z dokumentowanej kwoty miało miejsce w formie wzajemnego potrącenia (kompensaty), gdyż należy ją traktować na równi z zapłatą. Potwierdzają to interpretacje indywidulane wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora KIS z 16 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.177.2018.1.BG).

Podsumowując spółka wskazał, że w przypadku rozliczenia kwoty przyznanej notą kredytową w sposób określony umową, przychód podatkowy dla wnioskodawcy otrzymującego środki finansowe w związku z jej rozliczeniem powstanie w dniu otrzymania zapłaty rozumianej jako potrącenie należności kontrahenta z kwotą przyznanej wnioskodawcy noty kredytowej, tj. na zasadach kasowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2025 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.140.2025.1.DW, uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

Odwołując się do opisu sprawy, organ zauważył, że kwota otrzymana przez spółkę może zostać rozliczona wyłącznie poprzez potrącenie otrzymanych środków pieniężnych w postaci noty kredytowej ze zobowiązaniami spółki, wynikającymi z faktur sprzedażowych wystawianych przez kontrahenta z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 30 czerwca 2028 r. Zatem, w rzeczywistości spółka nie uzyskuje swobody dysponowania środkami pieniężnymi, bowiem mogą one zostać jedynie wykorzystane do pomniejszenia zobowiązań spółki wobec kontrahenta.

Zatem, zdaniem organu, należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć w istocie do czynienia z pomniejszeniem czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów/usług (potrącenie ze zobowiązań). W rezultacie organ uznał, że nabywając towary/usługi spółka powinna obniżyć koszty uzyskania przychodu, ponieważ przyznana nota księgowa obniża faktycznie koszty zakupu towarów/usług. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.), poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust 3e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegające na niezasadnym przyjęciu, że w wyniku potrącenia kwoty wierzytelności ze zobowiązaniem skarżącej względem tego samego podmiotu, nie dochodzi po stronie Skarżącej do rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztu podatkowego w pełnych wysokościach, co prowadzi do nieuzasadnionego wniosku, że potrącana kwota przyznana spółce przez kontrahenta na podstawie noty kredytowej nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki lecz powoduje zmniejszenie kosztu podatkowego rozpoznawanego przez spółkę.

Wobec powyższych naruszeń, mających istotny wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzut naruszenie przepisów postępowania okazał się zasadny.

W myśl art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., postępowanie interpretacyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2025 r., II FSK 1392/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 września 2025 r., I SA/Gl 656/25).

Organ w zaskarżonej intestacji uznał, że w opisanym przypadku będziemy mieć w istocie do czynienia z pomniejszeniem czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów/usług (potrącenie ze zobowiązań), oraz stwierdził, że nabywając towary/usługi skarżąca powinna obniżyć koszty uzyskania przychodu, ponieważ przyznana nota księgowa obniża faktycznie koszty zakupu towarów/usług. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe stwierdzenia stanowią w zasadzie jedyne uzasadnienie odnoszące się do kwestii podatkowego rozpoznania przyznanej wartości noty kredytowej. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że potrącenie stanowi pomniejszenie ceny sprzedaży, w sytuacji, gdy kontrahent skarżącej nie obniża ceny ze sprzedawane towary i usługi (co wynika z opisanej we wniosku umowy regulującej przyznanie noty kredytowej), a uprawnia jedynie do potrącenia kwoty zobowiązania z tytułu nabywanych towarów i usług przez spółkę z kwotą wierzytelności wynikającej z przyznanej noty kredytowej ("uwalnianej" w momencie pojawienia się zobowiązania, z którym to spółce przysługuje uprawnienie do dokonania potrącenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie natomiast wynikało, że kwota noty kredytowej została wyrażona w wartości pieniężnej i została przyznana przez kontrahenta wnioskodawcy w wyniku jego pozytywnej oceny współpracy ze spółką, polegającej m.in. na nabywaniu od kontrahenta terminali POS, w celu świadczenia usług przez spółkę. Przy czym, co istotne, przyznana nota kredytowa nie odnosi się do dotychczasowego okresu współpracy pomiędzy stronami. W szczególności umowa, na mocy której nota kredytowa została przyznana, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych czy konkretnych świadczeń mających mieć miejsce w określonym w umowie okresie rozliczenia kwoty nią udokumentowaną.

W opisie przedstawionym we wniosku także zaznaczono wskazując na treść umowy, że kwota przyznanej noty kredytowej może być rozliczona w poczet wystawianych faktur, natomiast nie obniża wartości świadczenia pieniężnego, należnego kontrahentowi z tytułu dostaw realizowanych we wskazanym w umowie okresie.

Wobec tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało uznać, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ przyjął bowiem, że w związku z rozliczeniem przyznanej kwoty noty kredytowej w drodze potrącenia dochodzi do obniżenia kosztów nabycia. Te bowiem (co wynika z umowy) pozostają na niezmienionym poziomie. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego potrącenie kwoty wierzytelności ze zobowiązaniem traktuje na równi z obniżeniem ceny zakupu za nabywane towary i usługi. Innymi słowy, organ nie wskazał na kryteria jakimi kierował się dokonując przedmiotowej kwalifikacji, co prowadzi do wniosku, że organ uczynił to w sposób dowolny, czyli wykraczający poza opis sprawy przedstawiony we wniosku, którym wszakże jest związany.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na związanie organu interpretującego treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślił, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań (np. wyrok NSA z 3 września 2025 r., II FSK 554/25).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy z jakich przyczyn organ przyjął, że potrącenie kwoty wierzytelności ze zobowiązaniem traktuje na równi z obniżeniem ceny zakupu za nabywane towary i usługi. To stanowisko z kolei stanowiło całe wyjaśnienie organu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., należało uznać za zasadne. Naruszenie to miało charakter kwalifikowany, jako że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia i stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie w ogóle nie mamy do czynienia z przychodem, ocena zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego okazała się przedwczesna. Organ bowiem w ogóle nie przedstawił stanowiska odnośnie do momentu rozpoznania przychodu z otrzymanej noty kredytowej.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną. Organ dokona oceny prawnej stanowiska spółki w kontekście postawionego we wniosku pytania.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).