Zdaniem spółki, budynek w opisanym stanie faktycznym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki, które faktycznie istnieją i mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, aby obiekt budowlany mógł być uznany za budynek, w rozumieniu przepisów podatkowych, musi posiadać wszystkie elementy konstrukcyjne wskazane w definicji budynku.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2025 r., nr [...], Prezydent Miasta W. (dalej: organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ argumentował, że definicja budynku obowiązująca od 1 stycznia 2025 roku, choć została uzupełniona o dodatkowe elementy, w istocie pozostaje zgodna z dotychczasowym rozumieniem tego pojęcia, a to oznacza, że zachowuje aktualność orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na gruncie wcześniejszego stanu prawnego.
Zdaniem organu, dla uznania danego obiektu za budynek nie jest decydujące jego faktyczne użytkowanie ani nawet czasowa utrata niektórych jego elementów konstrukcyjnych, takich jak dach czy ściany zewnętrzne. Czasowe prowadzenie prac modernizacyjnych, nawet jeśli prowadzi do częściowego demontażu istotnych elementów konstrukcyjnych budynku, nie oznacza, że przestaje on być budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kluczowe znaczenie ma trwały charakter obiektu – okoliczność, że został on wzniesiony w wyniku robót budowlanych i pozostaje trwale związany z gruntem. Jeżeli konstrukcja budynku nie została całkowicie unicestwiona, a jedynie ulega tymczasowej modyfikacji, nie można mówić o zaniku cech budynku uzasadniającym zwolnienie z podatku.
W ocenie organu, dach nie musi oznaczać kompletnego pokrycia dachowego - może być nim również pozostawiona więźba dachowa czy strop nad najwyższą kondygnacją. W związku z tym, nawet jeżeli część tych elementów zostanie zdemontowana, ale inne pozostaną, budynek wciąż może spełniać ustawową definicję. Dodatkowo, podatkiem od nieruchomości objęte są budynki jako obiekty budowlane spełniające określone cechy techniczne, a nie wyłącznie te, które są aktualnie użytkowane lub nadają się do użytkowania. Zatem okoliczność, że na czas remontu budynek nie może być używany, nie wpływa na obowiązek podatkowy.
Podsumowując organ uznał, że planowane prace budowlane nie powodują utraty przez obiekt statusu budynku. W związku z tym, mimo prowadzonych robót i czasowego demontażu niektórych elementów, budynek w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą kwalifikację, w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), polegające na nieuprawnionym uznaniu, że obiekt budowlany, który w wyniku przeprowadzonych prac modernizacyjnych utracił dach, przegrody budowlane oraz ściany nośne, stanowi budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Błędne ustalenia organu pomijają rzeczywisty stan techniczny obiektu oraz prowadzą do niezasadnego rozszerzenia zakresu opodatkowania.
2. przepisów prawa procesowego:
a) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych;
b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wybiórczą analizę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy, w tym aspektów gospodarczych, oraz pominięcie całościowego kontekstu przedstawionego zdarzenia przyszłego, co skutkowało wydaniem interpretacji nieodpowiadającej rzeczywistym realiom gospodarczym.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Organ zgodził się z wnioskodawcą, że za budynek może być uznany tylko taki obiekt budowlany, który posiada wszystkie cechy z definicji budynku, tj. musi to być obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach.
Organ natomiast nie podzielił stanowiska spółki, która argumentowała, że obiekt ten wskutek przebudowy straci przejściowo niektóre cechy budynku co powoduje, iż w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiekt taki nie powinien być traktowany jako budynek, a tym samym opodatkowany podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.
Definicja budynku zmieniła się 1 stycznia 2025 r. Do 31 grudnia 2024 r. budynek definiowany był jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Strony sporu natomiast wyszły z prawidłowego założenia, że porównanie tych dwóch definicji prowadzi do wniosku, że zasadniczo definicja budynku nie zmieniła się. Nadal elementami, które decydują o tym, aby dany obiekt mógł zostać zakwalifikowany jako budynek jest to, aby był to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz taki, który posiada fundamenty i dach. Z tego też względu w pełni uprawnionym było, w ocenie sądu, posłużenie się poglądami judykatury jakie uszatkowały się w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Z uwagi na to, że definicja budynku nie zmieniła się istotnie, orzeczenia sądów administracyjnych zachowały aktualność.
W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Należy podkreślić, że w postępowaniu interpretacyjnym, organ jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie tego, że prace przebudowy lub modernizacji trwają przez "długi czas" co skutkuje pozbawieniem faktycznym obiektu w tymże okresie kluczowych cech budowlanych, a to uniemożliwia jego funkcjonowanie jako budynku w rozumieniu ustawy podatkowej.
Odnosząc się do powyższego należy uznać, że skoro pojęcie "długi czas’ jest nieostre, ocenne, organ – celem wyrażenia oceny prawnej stanowiska spółki - wyszedł z prawidłowego założenia, że ów stan budynku jest przejściowy.
W ocenie sądu, kluczowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest właśnie to, że opisane we wniosku pozbawienie na czas kompleksowej modernizacji budynku UBC2 wskazanych istotnych elementów konstrukcyjnych tego budynku (dachu i ścian zewnętrznych), jest przejściowe. Skarżąca przyznała, że prace przebudowy lub modernizacji choć trwają przez "długi czas", skutkują czasowym pozbawieniem obiektu kluczowych cech budowlanych.
Skoro zatem, jak wynika z powołanego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, m.in., budynki lub ich części, to uchylenie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, a nie z czynności podatnika, który przeprowadza modernizację budynku. Podejście, jakie prezentuje w tym zakresie spółka, oznaczałoby w istocie nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników ze względu na wielkość obiektów, które posiadają oraz zakres prac i czas ich trwania. Wielkość ta oraz zakres zaplanowanych prac wpływałaby bowiem na okres wyłączenia obiektu z użytkowania czy okres, w którym obiekt ten pozbawiony byłby niektórych cech konstrukcyjnych budynku.
Należy podkreślić, że na gruncie podatku od nieruchomości, obiekt w stanie rozbiórki podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem nieruchomości niezależnie od ich stanu technicznego, w tym również obiekty, które są w trakcie rozbiórki, w trakcie modernizacji. Podatek od nieruchomości jest naliczany bowiem na podstawie stanu własności, posiadania nieruchomości, a nie jej użytkowania, czy stanu technicznego. Pod względem prawnym nieruchomość istnieje nawet jeżeli w danym okresie nie jest użytkowania z powodu utraty funkcji użytkowych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest podgląd, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wielokrotnie wskazywano, że obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Także nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1261/22; z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 4121/21; z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1002/23).
W orzecznictwie podkreśla się także, że przeznaczenie budynku do rozbiórki, jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu (np. wyrok NSA z 16 października 2020 r., II FSK 1728/18).
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dach obiektu nie zostanie usunięty w całości, bowiem budynek utraci "znaczną część konstrukcji dachu".
Sąd stoi na stanowisku, że jedynie trwałe i całkowite usunięcie dachu pozwoliłoby twierdzić, że obiekt nie ma dachu, a tym samym nie jest budynkiem (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 225/23),
Spółka wskazała również, że wskutek zaplanowanych prac usunięte zostaną elementy odpowiedzialne za zabezpieczenie obiektu przed wpływem warunków atmosferycznych. Stan dachu i jego zdolność do ochrony obiektu przed warunkami atmosferycznymi nie mają znaczenia dla uznania, że obiekt ma dach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r., III FSK 1545/22).
Rację ma także organ przyjmując, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (wyrok NSA z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15)
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że planowane działania mają na celu kompleksową modernizację budynku, która przywróci mu funkcjonalność, poprawi jego estetykę oraz dostosuje go do współczesnych standardów rynkowych i regulacyjnych. Modernizacja nie zakłada ingerencji w zagospodarowanie terenu, a jedynie poprawę estetyki i funkcjonalności budynku w jego obecnym kształcie. Nie zmieniają się podstawowe parametry urbanistyczne, takie jak intensywność zabudowy, powierzchnia biologicznie czynna, wysokość zabudowy. Skarżąca co prawda wskazała, że planowane jest usunięcie znacznych fragmentów konstrukcyjnych, pełniących funkcję przegród między wnętrzem a przestrzenią zewnętrzną; niemniej oznacza to, że elementy konstrukcyjne będące przegrodami budowalnymi nie zostaną usunięte w całości. Tymczasem jedynie całkowite pozbawienie obiektu przegród budowlanych oznaczałoby, że obiekt ten utracił cechy budynku.
Co do przegród budowlanych należy zaznaczyć, że ich zadaniem jest wyodrębnienie obiektu z przestrzeni, co wynika wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego jest wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (wyrok WSA w Szczecinie z 9 kwietnia 2017 r., I SA/Sz 126/17).
Przegrodą budowlaną nie musi być ściana, aby mówić o wyodrębnieniu obiektu z przestrzeni obiekt ten nie musi być "zamknięty" ze wszystkich stron (wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK150/15; wyrok NSA z 11 maja 2016 r., II FSK1581/15).
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w toku prac modernizacyjnych rzeczywiście pozostaną niektóre elementy konstrukcyjne budynku, głównie w postaci szkieletu konstrukcyjnego. Skarżąca wskazała również, że zostaną usunięte znaczne (a zatem nie wszystkie) elementy konstrukcyjne pełniące funkcję przegród między wnętrzem a przestrzenią zewnętrzną.
Sąd podziela stanowisko organu, że w opisanej sytuacji obiekt nie utraci cechy wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Szkielet konstrukcyjny budynku będzie pozwalał na stwierdzenie, która część przestrzeni należy do tego obiektu, a która jest wobec niego zewnętrzna.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, stan techniczny dachu, jego kompletność, czy też miejscami jego brak, nie mają wpływu na to, czy obiekt jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego. Taka sama sytuacja dotyczy braku przegród. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
W rezultacie, uwzględniając także orzecznictwo sądów administracyjnych, należało przyjąć, że konieczność remontu budynku oraz fakt jego przebudowy i rozbudowy nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (zob. np. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 702/23).
W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, pozbawienie budynku instalacji nie ma znaczenia dla możliwości uznania obiektu za budynek. Instalacje nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony (por. np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r., III FSK 2079/21).
Celem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w części, w jakiej określa, że budynek to obiekt "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" jest wskazanie, że instalacje wewnątrz budynku zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska organu. Powyższy wyrok stał się przedmiotem licznych odniesień sądów administracyjnych, w których orzeczeniach jednolicie przyjęto, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być uznane także takie przedmioty opodatkowania, wobec których przedsiębiorca podejmuje i realizuje czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej (tak np. wyrok NSA z 12 marca 2025 r., III FSK 360/24). Taką czynnością jest np. przebudowa obiektu w celu przystosowania go do przyszłej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r" III FSK 5031/21).
Powyżej powołane poglądy sadów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela w całości.
Uwzględniając powyższe rozważania i przytoczone stanowisko judykatury, za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Stosownie do art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ interpretacyjny nie naruszył powyższej zasady.
Zdaniem sądu, organ w oparciu o opis przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonał rzetelnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ustosunkowując się wyczerpująco do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).