Organ zauważył, że to, iż wnioskodawca poddał interpretacji polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza, że zakres wniosku tego dotyczy. Ponadto, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces stosowania prawa przez niemiecką administrację podatkową. Sformułowane przez wnioskodawcę pytania są powiązane ze sobą, tym samym, nie ma formalnej możliwości, by organ interpretacyjny w oderwaniu od wskazanych przez stronę metod kalkulacji zysków zakładu mógł odpowiedzieć na pytanie dotyczące sposobu wyliczenia dochodu zakładu. Zatem redakcja wniosku wskazuje na teoretyczne i poglądowe rozważania dotycząc wyboru tzw. metody koszt plus (uproszczonej metody przypisania zysków zakładu) dokonanej zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech w związku z zagraniczną działalnością spółki. Wydana interpretacja sprowadzałaby się w konsekwencji do oceny opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego. W takiej sytuacji, ocena organu interpretacyjnego byłaby de facto oceną działań faktycznych strony, a nie oceną prawną stanowiska w sprawie. Ponadto wymagałoby to od organu interpretacji przepisów niemieckich w tym zakresie, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Wniosek w istocie dotyczy interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia), do czego organ interpretacyjny nie ma uprawnień.
Dyrektor KIS w rezultacie stwierdził, że interpretacja wydana w zakresie objętym przedmiotem wniosku (zadanymi pytaniami) byłaby w istocie interpretacją warunkową, zależną od interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia), a nie przepisu prawa. W tym przypadku interpretacja byłaby wyłącznie opinią organu w przedmiocie wykładni stanu faktycznego (zdarzenia) na gruncie wskazanych we wniosku przepisów (a nie odwrotnie) i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. Skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zadanych pytań i stanowiska strony prowadzi do wniosku, że strona oczekuje od organu interpretacji nie treści przepisu podatkowego ale stanu fatycznego (zdarzenia) i okoliczności w nim opisanych. Oczekiwany sposób załatwienia sprawy wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ argumentował dalej, że aby dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego w tak przedstawionej sprawie należałoby w pierwszej kolejności, potwierdzić słuszność wyboru metody kalkulacji zysków zakładu, tzw. metody koszt plus (uproszczonej metody przypisania zysków zakładu) dokonanej zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech w związku z prowadzoną zagraniczną działalnością Państwa Spółki. Ustalanie powyższego przez organ interpretacyjny, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor KIS nie mógł inaczej rozpatrzyć wniosku, jak tylko w drodze wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wniosek nie spełniał bowiem wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem sposób skonstruowania wniosku nie pozwala na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Ostatecznie, zdaniem organu, uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, tj.:
- z opisu sprawy wynika, że w rzeczywistości kwestią przedłożoną do rozstrzygnięcia jest potwierdzenie wyboru metody kalkulacji zysków zakładu, a pośrednio zinterpretowanie przepisów w zakresie ustalania cen transferowych oraz korekty tych cen;
- przedmiotem wniosku jest także potwierdzenie prawidłowości rozliczeń dokonywanych między zakładem w Polsce a Centralą, a nie interpretacja przepisów prawa;
- redakcja wniosku wskazuje ponadto, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, został złożony w celu uzyskania poglądu organu w kwestii zastosowania tzw. metody koszt plus (uproszczonej metody przypisania zysków zakładu) zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech,
- w celu odpowiedzi na zadane pytania – wbrew trybowi interpretacyjnemu – organ musiałby w istocie poddać ocenie opisane zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego.
Dyrektor KIS uznał, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zatem chybiony był zarzut naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b O.p., a także pozostałe przepisów podniesionych w zażaleniu.
Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2022 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
• art. 165a §1 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania;
• art. 14b O.p., poprzez nieprawidłową interpretację prowadzącą do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wydania interpretacji indywidualnej;
• art. 169 §1 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wezwania Podatnika do uzupełnienia wniosku;
• art. 120, art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Skarżący podniósł w szczególności, że oczekuje odpowiedzi na pytanie o zakres i sposób stosowania polskich przepisów podatkowych w przedstawionym wyczerpująco stanie faktycznym. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostało skonkretyzowane i zindywidualizowane. Strona nie oczekiwała od organu potwierdzenia wyboru metody kalkulacji zysków zakładu, tzw. metody koszt plus (uproszczonej metody przypisania zysków zakładu) dokonanej zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech w związku z prowadzoną zagraniczną działalnością". Przeciwnie, skarżący oczekuje wskazania/potwierdzenia odpowiedniego stosowania polskich przepisów podatkowych w związku z przyjętą w Niemczech metodą koszt plus w odniesieniu do przypisania zysków zakładu.
Skarżący zakwestionował także stwierdzenie organu, jakoby pośrednio chciał zinterpretować art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT odnoszący się do korekty cen transferowych, tj. czy ta korekta cen transferowych powinna być zastosowana i na jakich zasadach, a w konsekwencji jak prawidłowo ustalić cenę sprzedaży, w oparciu o jakie kryteria.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Stosownie natomiast do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, prowadzi do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
We wniosku skarżący wskazał, że będąc polskim rezydentem podatkowym prowadzi także działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu położonego w Niemczech. Zakład strony jest opodatkowany w Niemczech zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującego w Niemczech. Zgodnie z tymi przepisami, do wyliczenia zysku podatkowego placówek montażowo-budowianych (zakładów podatkowych), które pełnią rutynową funkcję może mieć zastosowanie tzw. metoda koszt plus (uproszczona metoda przypisania zysków zakładu). Skarżący kwalifikuje się do zastosowania tej uproszczonej metody przypisania zysków zakładu. We wniosku wskazano na czym polega stosowanie metody podstawowej przypisania zysku i na czym polega stosowanie metody uproszczonej. W stanie faktycznym podano również, że w wyniku zastosowania tej metody może dojść do niższego opodatkowania zysku zakładu w porównaniu do metody podstawowej. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły rozliczenia w Polce i w Niemczech dochodów zagranicznego zakładu za lata 2021-2022. Zgodnie z post covidowymi regulacjami obowiązującymi w Niemczech, podatnicy mogli rozliczyć lata 2021-2022 do końca lipca 2024 roku.
Do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano trzy pytania: 1) Jeśli zastosowana metoda przypisania zysku do zakładu (metoda koszt plus) powoduje wyliczenie niższego dochodu do opodatkowania w stosunku do metody podstawowej (bezpośredniej) przypisania zysku, to czy ta różnica podlega opodatkowaniu w Polsce? 2) W sytuacji gdy, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to w jaki sposób należy wyliczyć dochód zakładu, który miałby podlegać opodatkowaniu w Polsce? 3) Czy w przypadku konieczności opodatkowania dochodów zagranicznego zakładu za lata 2021¬2022 w Polsce, wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w terminie odpowiadającym polskim przepisom podatkowym, czy też w związku z tym, że stosownie do post covidowych niemieckich regulacji podatkowych termin rozliczenia tych dochodów upłynął w lipcu 2024 r., to od tego momentu należy naliczyć odsetki?
Skarżący przedstawił również własne stanowisko, zgodnie z którym bez względu na zastosowaną metodę kalkulacji zysku zakładu w Niemczech, zysk ten podlega opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 2 lit. a UPO z Niemcami i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Zatem wskazana w pytaniu nr 1 różnica nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast jeśli w ocenie organu dochody zagranicznego zakładu nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce w całości na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 ust. 2 lit. a) UPO, to w Polsce podatnik powinien opodatkować różnicę między zyskiem zakładu skalkulowanym zgodnie z metodą koszt plus w Niemczech, a zyskiem zakładu skalkulowanym w oparciu o metodę podstawową, w sytuacji gdy zastosowanie metody bezpośredniej spowoduje ustalenie wyższego zysku zakładu niż przy pomocy metody koszt plus. Zdaniem skarżącego, odsetki od ewentualnej zaległości podatkowej należy liczyć od 1 sierpnia 2024 r., gdyż zgodnie z niemieckimi przepisami postcovidowymi w odniesieniu do wcześniejszego okresu (tj. odpowiednio okresu od 30 czerwca 2022r. do dnia korekty zeznania za 2021 r. oraz od 30 czerwca 2023 r. do dnia korekty zeznania za 2022 r.) skarżąca nie był w zwłoce. Skarżący podkreślił, że nie powinien ponosić w Polsce negatywnych konsekwencji związanych ze skorzystaniem z możliwości kalkulacji zysku zakładu uproszczoną metodą koszt plus i opodatkowania go w wysokości i terminie przewidzianym przez niemieckie przepisy podatkowe.
W zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, w którym sąd wskazał, że "tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:
1) formułowanie wniosku w sposób mający na celu uzyskanie interpretacji o charakterze ogólnym, poglądowym, sondującym pogląd organu w określonych kwestiach,
2) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
3) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną,
4) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,
5) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy".
Zdaniem sądu, rację ma skarżący argumentując, że żadna z wymienionych wyżej przyczyn nie zachodzi w analizowanej sytuacji.
Mianowicie, we wniosku wskazano art. 4a ust. 11, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5, 7 i 24 UPO z Niemcami. Sąd orzekający w sprawie jest zadnia, stan faktyczny i pytania wnioskodawcy dotyczyły wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie powołał we wniosku przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost jego sfery odpowiedzialności podatkowej.
Wnioskodawca przedstawił zdarzenie polegające na: przypisaniu zysków do zagranicznego zakładu (położonego w Niemczech), zgodnie z przewidzianą w niemieckich przepisach metodą uproszczoną (metoda: koszt plus); opodatkowaniu w Niemczech dochodu zakładu wynikającego z tak przypisanego zysku; rozliczeniu w Niemczech podatku za lata 2021 - 2022 w 2024 roku, zgodnie z niemieckimi przepisami "postcovidowymi".
Zadano pytania dotyczące zastosowania przepisów podatkowych w Polsce w związku z tak przedstawionym zdarzeniem. Przedstawione zdarzenie/ stan faktyczny jest założeniem poczynionym przez wnioskodawcę i nie wymaga interpretacji. Z wniosku wynikało, że skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie o zakres i sposób stosowania polskich przepisów podatkowych w tak przedstawionym wyczerpująco stanie faktycznym.
Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostało skonkretyzowane i zindywidualizowane. Rację ma skarżący podnosząc, że jeżeli w ocenie Dyrektora KIS pytanie albo przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymagały doprecyzowania, to organ miał możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Nie mogło stanowić skutecznego argumentu na poparcie odmowy wydania interpretacji w tej sprawie, powołanie się przez organ na potrzebę analizy i interpretacji niemieckich przepisów podatkowych. Skarżący nie pytał bowiem, czy prawidłowo stosuje niemieckie przepisy, ale pytał skutki podatkowe w Polsce wskazanych działań, rozliczeń podatkowych, których dokonał w Niemczech i które jako takie nie podlegają ocenie podatkowej w Polsce. Skarżący nie pytał o konkretne wyliczenia i wartości (w takim przypadku faktycznie byłaby potrzebna analiza stanu faktycznego niemieckich przepisów), ale o zasadę, jaką miałby się kierować w Polsce w związku z rozwiązaniami zastosowanymi w Niemczech. Interpretacja indywidualna wydana w takich okolicznościach spełniłaby swoją funkcję zarówno informacyjną, jak i ochronną. Z wniosku wynikało, że skarżący stosuje wskazane rozwiązania wynikające z niemieckich przepisów podatkowych. Podatnik nie wie natomiast jakie skutki podatkowe wywoła to działanie w związku z rozliczeniami podatkowymi w Polsce. Innymi słowy, wnioskodawca zapytał w jaki sposób zastosować metodę wyłączenia, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w umowie międzynarodowej.
Tak więc skarżący nie pytał o wybór konkretnego sposobu ustalania zysków zakładu w oparciu o metody kalkulacji zysków, jak przyjął organ. Ta kwestia jest bezsporna i stanowi element przestawionego we wniosku opisu.
Zastosowanie metody koszt plus dla rozliczania zysków zagranicznego zakładu w kraju jego położenia, jest elementem stanu faktycznego, a jak wynikało z wniosku skarżący nie wnosił o dokonywanie oceny prawidłowości zastosowania tej metody; do tego w istocie nie uprawniają obowiązujące przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych. Rolą organu jest dokonanie oceny tak opisanego stanu faktycznego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżący, jak wynika z opisu wniosku, oczekiwał wskazania/potwierdzenia odpowiedniego stosowania polskich przepisów podatkowych w związku z przyjętą w Niemczech metodą koszt plus w odniesieniu do przypisania zysków zakładu. Nie pytał natomiast o potwierdzenie wyboru metody kalkulacji zysków zakładu. Wnioskodawca oczekiwał od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości stosowania metody koszt plus, gdyż stosuje ją w związku z rozliczeniami zakładu podatkowego położonego w Niemczech, dla celów opodatkowania zysków zakładu w Niemczech i zgodnie z niemieckimi przepisami prawa.
Sąd także nie stwierdził podstaw do oceny wyrażonej przez organ, jakoby wnioskodawca pośrednio chciał zinterpretować art. 12 ust 3aa oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, odnoszący się do korekty cen transferowych, tj. czy ta korekta cen transferowych powinna być zastosowana i na jakich zasadach, a w konsekwencji jak prawidłowo ustalić cenę sprzedaży, w oparciu o jakie kryteria. Skarżący w ogóle nie pyta o zastosowaną metodę koszt plus, ale o skutki podatkowe w Polsce jej zastosowania w Niemczech. Przedstawiony stan faktyczny i zadane pytania także nie dotyczyły przepisów o cenach transferowych, w tym także przepisu o korekcie cen transferowych.
Sąd podziela tezy wynikające z powołanych przez organ orzeczeń sądowych, jednak orzeczenia te nie przystają do sytuacji opisanej we wniosku. Orzeczenia te zostały wydane w sprawach odmiennych od tej, która jest przedmiotem analizy. Powołane przez organ przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w których odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, są nieadekwatne do przedstawionego w sprawie problemu. W odniesieniu do złożonego wniosku, w którym przedstawiono stan faktyczny, ocenie powinny zostać poddane przepisy prawa, a nie stan faktyczny. Dlatego nieprzekonujące się uzasadnienie organu, że jest tu wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skarżący pytał o zasadę, jaką ma się kierować w swoich rozliczeniach podatkowych, czyli o przepisy prawa, a nie o konkretne wartości i wyliczenia, co z kolei wymagałoby analizy stanu faktycznego. Z opisu wniosku wynikało, że skarżący wniósł o potwierdzenie swojego toku rozumowania i interpretacji przepisów prawa, a nie o interpretację stanu faktycznego.
Reasumując, organ interpretacyjny powinien przyjąć za wiążący przedstawiony stan faktyczny. Natomiast w przypadku gdyby organ uznał, że stan faktyczny zawiera braki, co do elementów istotnych i koniecznych dla wydania interpretacji indywidualnej, to najpierw powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego.
W tym stanie sprawy za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 165a §1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 169 §1 w związku z art. 14h O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.
Organ będzie związany powyższą oceną sądu, w przypadku braku elementów stanu faktycznego koniecznych do wydania interpretacji, organ zastosuje tryb usuwania braków przewidzianego w art. 169 O.p.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.