Wyrok WSA z dnia 09 stycznia 2026, sygn. III SA/Wa 1726/25

DIAS wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje także Ordynacja podatkowa. Następnie, po przywołaniu treści art. 93a § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 O.p.,, DIAS zwrócił uwagę, że w przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej ani nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej. Natomiast normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zatem na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jej forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów też przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Odnosząc się natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., DIAS zauważył, że przepis ten posługuje się pojęciem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Synonimami pojęcia wydatku są nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek. Wydatki, o których mowa w tym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel, tj. na objęcie lub nabycie udziałów (akcji).

Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi – zdaniem DIAS – do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych w zamian za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie.

Z tego też względu, jak również z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, pojęcie wydatku na objęcie udziałów (akcji) należy odnieść do kosztów poniesionych na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki.

Skarżący – zdaniem DIAS – nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę komandytową w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka komandytowa na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. W ocenie organu podatkowego w analizowanej sytuacji rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów winno dotyczyć momentu przystąpienia Podatnika do spółki z o.o. DIAS wskazał również, że trudno doszukiwać się podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziału kapitałowego w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez Stronę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce z o.o. w części, w jakiej odpowiadała posiadanym przez Stronę udziałom stała się majątkiem spółki komandytowej.

Mają powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że NUS dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będą wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o., tj. poniesione na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w spółce przekształcanej).

W związku z powyższym DIAS nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji.

Skarżący pismem z 9 lipca 2025 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z częściowego obniżenia jego wkładu w spółce komandytowej, która to spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego jako podatnika będą wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. "koszt historyczny"), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazywała przyjąć, że Skarżący był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu koszt uzyskania przychodu stanowi ww. wartość proporcjonalnie przypadająca na wartość wkładu Skarżącego podlegającą obniżeniu do pełnej wartości wkładu Skarżącego przed obniżeniem;

2. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, określone w art. 121 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez DIAS decyzji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach dotyczących analogicznych sytuacji podatkowych.

Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i postępowania w decyzji doprowadziło do błędnego ustalenia przez DIAS wysokości kosztów uzyskania przychodu przysługujących Podatnikowi i w konsekwencji zaniżenia kwoty nadpłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." - o zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2024 r. w pełnej wnioskowanej wysokości tj. 380.000 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2024 r. w wysokości 61.365,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostaje części, tj. w wysokości 318.635,00 zł. Sporna w sprawie jest - jak zgodnie wskazuje Skarżący oraz Dyrektor (str. 7 zaskarżonej decyzji, str. 8 skargi) – kwestia obliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przez Skarżącego przychodu z częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej, która to spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. O ile strony są zgodne co do tego, że w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., rozbieżność dotyczy konsekwencji zastosowania tego przepisu. Zdaniem organu podatkowego "kosztami uzyskania przychodów "kosztami uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będą wydatki poniesione przez (...) [Skarżącego – dopisał WSA w Warszawsie] w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o., tj. poniesione na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w spółce przekształcanej)". Zdaniem Skarżącego natomiast kosztem nie powinny być "wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. "koszt historyczny") (...) [lecz wydatki w] wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową". Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej zwracając uwagę na to, że przedmiotowe zagadnienie zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd podziela prezentowane w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny judykatach.

Otóż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2025 r., sygn. akt II FSK 203/23 orzekł, że "w wyroku z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wykładni językowej, podkreślił, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego - zaznaczył, iż przez "wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów". Zgodnie z powołanym przepisem - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania). Wykładnia literalna i celowościowa analizowanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym przepisie takiego rozróżnienia, które wskazywałoby na okres historyczny w kontekście kosztu podatkowego. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18).".

Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1198/22 "w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest zatem wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu).".

Jak orzekł wreszcie NSA w wyroku z 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 820/22 "[s]koro ustawodawca zadecydował, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do postulowanej przez organ tzw. "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ. Konieczności poszukiwania "wartości historycznej" wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu. (...) [Niezależnie od tego, że stanowisko] wskazujące na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków w spółce przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłoby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółce jawnej (...) [f]ormuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.".

Wreszcie w wyroku z 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 625/22 NSA orzekł, że "[p]rawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez Stronę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Wydatkiem we wskazanym stanie faktycznym jest wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej z przekształcenia z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy tym kwota, o jaką wspólnik otrzymujący wypłatę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA może pomniejszyć przychód, powinna być proporcjonalna do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia. W przedmiocie sporu istnieje ugruntowana linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z: 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach).".

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z częściowego obniżenia jego wkładu w spółce komandytowej, która to spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego jako podatnika będą wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. "koszt historyczny"), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazywała przyjąć, że Skarżący był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przypadającej na niego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na częściowe obniżenie wkładu koszt uzyskania przychodu stanowi ww. wartość proporcjonalnie przypadająca na wartość wkładu Skarżącego podlegającą obniżeniu do pełnej wartości wkładu Skarżącego przed obniżeniem.

Zważywszy na to, że stanowisko dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - jednoznacznie odrzucające wykładnię prezentowaną przez organ (dot. tzw. kosztu historycznego) - jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, za zasadny należało uznać również sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w postaci art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez organ decyzji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach dotyczących analogicznych sytuacji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie uznał za konieczne zobowiązania organu w trybie art. 145a §1 p.p.s.a., o co wnosił Skarżący. Zważywszy bowiem na to, że przyczyną wadliwości zaskarżonej decyzji był błąd organu co do prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jako wystarczające dla zapewnienia prawidłowego stosowania prawa Sąd uznał wskazanie organowi prawidłowej wykładni rzeczonego przepisu (którą to wykładnię organ, będąc związany niniejszym wyrokiem, przyjmie) – co wynika z niniejszego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia, że skoro ustawodawca zadecydował, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do postulowanej przez organ tzw. "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ.