Wyrok WSA z dnia 11 lutego 2026, sygn. III SA/Wa 1749/25

Dyrektor odnosząc się do zarzutu Strony wskazanego w zażaleniu z 18 marca 2025 r. oraz we wniosku z 5 listopada 2024 r. dotyczącego możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 doszedł do przekonania, że przepis ten nie dotyczy w swej istocie terminów prawa podatkowego, przede wszystkim terminów prawa materialnego.

Stojąc na stanowisku zgodnie z którym sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego może nastąpić w ramach czynności sprawdzających lub kontrolnych, ewentualnie w ramach prowadzonego z udziałem podatnika postępowania podatkowego, za niedopuszczalne uznał wszczęcie (na wniosek) postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 oraz możliwości rozliczenia działalności podatnika w formie ryczałtu.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że wbrew stanowisku Strony, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID (regulujący obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego), gdyż przepis ten mógł być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści. Podkreślił, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 1027), ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ww. ustawy wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu, tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r., czyli dzień odwołania stanu epidemii. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 Strona złożyła dopiero 5 listopada 2024 r., przy czym nie udowodniła, że w czasie epidemii COVID rzeczywiście wybrała z uchybieniem terminu ryczałtową formę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanął na stanowisku, że Naczelnik US nie miał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.

Strona w skardze z dnia 16 lipca 2025 r., wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora z dnia [...] czerwca 2025 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do terminów prawa podatkowego, a w szczególności prawa materialnego, co nie znajduje uzasadnienia ani w brzmieniu tej regulacji, ani w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych (w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego);

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień Skarżącej oraz konsekwentne ignorowanie przywoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego możliwość zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID w niniejszej sprawie;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID poprzez brak rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, a więc na korzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy Stronie słusznie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia wskazanego terminu prawa materialnego podatkowego.

DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, tym samym doszedł do przekonania, że przepis ten nie dotyczy w swej istocie terminów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15zzzzzn(2) w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 powyższego przepisu).

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2 w/w normy prawnej).

DIAS wyjaśnił, że przedmiotowa norma prawna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się ona do przepisów prawa administracyjnego, a nie przepisów prawa podatkowego.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1370/21. Zgodnie z nim stanowisko przedstawione przez organy podatkowe, takie jak w niniejszej sprawie, nie uwzględnia nadzwyczajnej sytuacji, jaka obowiązywała na terenie kraju, wywołanej koronawirusem, co wynika także z tytułu ustawy z dnia 9 grudnia 2022 r. Skoro ustawa zawiera regulacje szczególne i zmienia ustawę z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), to trudno zrozumieć stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, dlaczego rozwiązanie zawarte w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie mogło by się odnosić spraw podatkowych, albo dlaczego ustawodawca nie objął tych spraw także rozwiązaniem szczególnym, skoro takimi objął inne rozwiązania korzystne dla podatników, na przykład:

- wyłączenie naliczania opłat prolongacyjnych w sytuacji opisanej w art. 15 za ust. 1 uCOVID-19,

– złożenia wniosku o ulgę w spłacie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia albo stanu epidemii,

- art. 15 za ust. 2 i 3 uCOVID-19 upoważniający Ministra Finansów do zawieszenia poboru odsetek od zaległości podatkowych,

- art. 15 zs4 uCOVID-19 - w zakresie przesłanek przyznania świadczenia postojowego,

- art. 15 zzj ust. 1 i 2 i art. 15 zzja uCOVID-19 - wyłączającego podatnikowi terminy do złożenia zeznań podatkowych oraz ich skutków z art. 16 § 4 k.k.s.,

- art. 15 zzn uCOVID-19 wydłużający niektóre terminy postępowania podatkowego (terminy prawa materialnego, a nie terminy postępowania).

Za nietrafne uznać należy stanowisko organu, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Poza tym regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID-19 jest jasna i brak jest powodów, by wskazywać organowi podatkowemu szczególny sposób postępowania. Przepis wyraźnie wskazuje na:

- obowiązek zawiadomienia strony, która uchybiła terminowi,

- obowiązek zamieszczenia w tym zawiadomieniu pouczenia o wyznaczeniu jej 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a jeżeli

- w sprawie wystąpiłaby sytuacja, o której mowa w art. 58 § 2 k.p.a. wskazana w nim, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że użyte w przypisie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe".

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS, iż art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego. Wbrew prezentowanemu poglądowi, przepis ten wprowadził nowe, nie przysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego przepisu mowa jest o terminach prawa materialnego, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że wbrew stanowisku Strony, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID (regulujący obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego), gdyż przepis ten mógł być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści. Podkreślił, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 1027), ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ww. ustawy wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu, tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r., czyli dzień odwołania stanu epidemii. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 Strona złożyła dopiero 5 listopada 2024 r., przy czym nie udowodniła, że w czasie epidemii COVID rzeczywiście wybrała z uchybieniem terminu ryczałtową formę opodatkowania. Nie można jednak pominąć, że powyższa ocena nie może być dokonywana w ramach odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia wskazanego terminu prawa materialnego podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.