Wyrok WSA z dnia 08 maja 2025, sygn. III SA/Wa 176/25

W odpowiedzi na skargę, żądając jej oddalenia, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 4 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas. Pełnomocnicy spółki przedstawili również w formie załącznika do protokołu rozprawy (uzupełniająco) wykaz orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, z których wywodzą możliwość zastosowania ulgi na złe długi w analizowanym stanie faktycznym (k. 83 i n. akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej ma gwarantować całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatkowego prowadzonej działalności, niezależnie od jej celu lub wyników, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (spośród wielu por. np. wyrok w sprawie Farkas, C-564/15, pkt 43). Jest to naturalnie środek do celu zakładanego m.in. przez art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji"). Konstrukcyjna i zarazem konstytucyjna w istocie zasada neutralności powinna być zatem uwzględniana, jak trafnie wskazano w skardze (s. 13), jako kluczowa wskazówka interpretacyjna przy rozstrzyganiu zagadnień powstałych na gruncie opodatkowania tą daniną. To fundamentalne założenie systemu VAT co do zasady nie powinno podlegać ograniczeniom, chyba że zmierzają one do przeciwdziałania oszustwom lub nadużyciom oraz "przechodzą" klasyczny już, na obecnym etapie rozwoju kultury prawnej, jurydyczny test proporcjonalności. Stąd neutralności VAT w przyjętym wyżej rozumieniu nie powinny stać na przeszkodzie w szczególności różnorakie wymogi formalne, jeżeli nie że skutkują uniemożliwieniem ustalenia materialnych warunków neutralności podatku (por. odpowiednio np. wyrok w sprawie SC Paper Consult SRL, C-101/16, pkt 38 i n.). Przeciwnie, obowiązkiem państw członkowskich jest taka implementacja dyrektyw – tak w płaszczyźnie legislacyjnej, jak i stosowania prawa – by uczciwy przedsiębiorca miał "prawną możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków" (wyrok w sprawie HUMDA, C-397/21, pkt 20).

Te uwagi wprowadzające były o tyle konieczne w niniejszej sprawie, że wektor rozumowania organu jest wprost przeciwny. Mimo bowiem "nominalnego" odniesienia się do treści kluczowego w przedmiotowej sprawie wyroku TSUE w sprawie C-335/19 (s. 12 i n. decyzji), jego treść i skutki w istocie zostały w spornej decyzji pominięte w oparciu o analizę historyczną i (wadliwą) literalną regulacji krajowych, z rezultatem w postaci obciążenia spółki ciężarem ekonomicznym nieodzyskanego podatku należnego (por. trafnie s. 13 i 23 skargi). Zasadniczym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji jest zatem to, że regulacje tzw. ulgi na złe długi postrzega się z niej w oderwaniu od zasad konstrukcyjnych podatku. Jej funkcją jest tymczasem zapewnienie neutralności nieściągalnego od dłużnika podatku należnego. Wspomniany rezultat działania organu przeczy zaś bezpośrednio temu celowi, prowadząc do "zniweczenia celu harmonizacji podatków realizowanego przez dyrektywę", w tym jej art. 90 (pkt 29 ww. wyroku). Wspomniany wyrok podważył bowiem warunki zastosowania tzw. ulgi za złe długi, które organ uznał za istotne w świetle regulacji krajowej, tj. by dłużnik był również przedsiębiorcą (podatnikiem VAT czynnym), jak też by podatnik był jednocześnie wierzycielem na dzień poprzedzający złożenie korekty (s. 11 i n., 15 i n. decyzji).

Po pierwsze, jak zauważył w ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości "okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala ... sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana" (pkt 33). Co więcej, wskazano wprost na dorobek orzeczniczy, z którego wynika, że art. 90 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34). Nie jest zatem jasne, z jakich powodów organ wskazał w stanie prawnym postrzeganym przez skład orzekający jako acte éclairé, że wyrok w sprawie C-335/19 nie odnosił się do przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. To, co w ocenie Trybunału Sprawiedliwości jest istotne w świetle dyrektywy VAT, to ostateczny charakter niewywiązania się z płatności faktury; wszelkie odstępstwa w ww. zakresie nie powinny wykraczać poza "kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności"; "dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa, powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT" (pkt 30 i n. wyroku). Zatem kluczowa w perspektywie uwolnienia przedsiębiorcy (podatnika) od ekonomicznego ciężaru podatku jest definitywność braku zapłaty należności przez dłużnika (zawierającej w sobie podatek należny przerzucony na nabywcę usługi lub towaru). To bowiem ów brak zapłaty powoduje, że podatek należny przestaje być neutralny dla podatnika, przez co powinien mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. W porządku krajowym wyeliminowanie stanu niepewności co do "losów długu" (potwierdzenie definitywności braku zapłaty) następuje w drodze domniemania prawnego, tj. (w analizowanym okresie) po upływie "150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze" (art. 89a ust. 1-1a ustawy o VAT) (do tej kwestii Sąd jeszcze powróci). Natomiast wspomnianego ryzyka obciążenia podatnika ciężarem podatku należnego nie generują zmiany w zakresie statusu podatkowego tak wierzyciela (pkt 35, 45 wyroku), jak i dłużnika, przez co są nieistotne dla zapewnienia neutralności podatku (w optyce konstrukcji VAT). Nie może zatem dziwić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd (trafnie notabene akcentowany przez stronę skarżącą, s. 10 i n. skargi, s. 3 załącznika do protokołu rozprawy), że warunek by dłużnik był przedsiębiorcą (czynnym podatnikiem VAT) należy po ww. wyroku w sprawie C-335/19 pominąć, tzn. przyjąć, że dłużnikiem tym może być również konsument (bądź podatnik zwolniony), a to zgodnie z tzw. regułą Simmenthal. Tylko takie postrzeganie ulgi na złe długi pozwala zapewnić neutralność podatku dla niespłaconego przedsiębiorcy. Nie umknęło to prawodawcy krajowemu w związku z przywołaną przez organ nowelą, znaną obiegowo jako SLIM VAT 2 i nie powinno w stanie prawnym obowiązującym przed tymże pakietem zmian umykać również organom administracji podatkowej. Harmonizacja VAT odbywa się bowiem przecież na obu zasadniczych poziomach komunikacji przez prawo, tj. zarówno stanowienia, jak i stosowania prawa. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, w ramach którego kontestuje zapatrywanie organu o braku możliwości bezpośredniego zastosowania art. 90 dyrektywy VAT i braku możliwości "wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego (por. odpowiednio s. 11 i n., 14 i n. skargi, s. 17 i n. decyzji).

Z podobnych przyczyn, jako nieprawidłowe należy postrzegać rozumowanie organu wywodzące z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, że podatnik powinien być jednocześnie wierzycielem na dzień poprzedzający złożenie korekty. Należy bowiem odpowiedzieć w tym względzie na pytanie, czy taki warunek brzegowy ma znaczenie z perspektywy braku możliwości odzyskania wierzytelności przez podatnika. Zdaniem składu orzekającego odpowiedź powinna być (konsekwentnie) przecząca, bowiem w przypadku cesji wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, po cenie niższej od jej nominalnej wartości (okoliczność bezsporna), oczywiste jest że jej część (i odpowiadający jej podatek należny), nie została przez podatnika odzyskana w odpowiedniej proporcji. Tym samym przy akceptacji stanowiska organu ponownie rezultat byłby taki, że przedsiębiorca ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku należnego, a rzeczona ulga, czy ściślej rzecz biorąc mechanizm zapewnienia neutralności podatku, nie spełniałaby swojej, wspomnianej wyżej funkcji. Zatem to, czy podatnik składając korektę jest (nadal) wierzycielem, ma znaczenie wtórne w optyce konstrukcji VAT i celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nawiasem mówiąc podkreślić należy, że wskazany warunek nie wynika także bezpośrednio z regulacji krajowych. Z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (w stosownym brzmieniu) daje się bowiem wywieść tylko tyle, że wierzyciel powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; zdaniem Sądu ta relacja nie jest jednak (co wywodzą organy) ujęta w ww. przepisie jako symetryczna, tj. by podatnik był (nadal, na dzień poprzedzający złożenie korekty) wierzycielem. Przepis ten więc, poza tym że formułuje warunek uznany przez Trybunał Sprawiedliwości za niezgodny z dyrektywą, daje się odczytywać we wskazanym tu zakresie w duchu wykładni prounijnej.

Nie sposób przy tym, na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca (s. 16 i n. skargi), abstrahować w tym kontekście od treści ust. 1a i ust. 4 ww. artykułu. Przepisy te odczytywane łącznie pozwalają zdaniem Sądu wywieść twierdzenie, że tylko taka wierzytelność daje podstawę do zastosowania ulgi na złe długi, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym dotyczy to także odpowiedniej (nieodzyskanej na skutek uregulowania bądź zbycia) części należności (ust. 4 zdanie drugie). Tzn. zależy od tego czy nabywca odkupił dług, ewentualnie dłużnik go uregulował (bądź obie te czynności komplementarnie) według wartości nominalnej, czy też odzyskano kwotę niższą (o czym jeszcze poniżej). Zarazem, co w tym miejscu istotniejsze, drugi z ww. przepisów odnosząc się do sytuacji uregulowania lub zbycia wierzytelności już po skorzystaniu z ulgi na złe długi w żaden sposób nie wyklucza (bo nie reguluje tego) sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatnik zechce skorzystać z ulgi na złe długi już po sprzedaży długu za kwotę niższą, niż jego pierwotna wartość. Z milczenia prawodawcy w ww. zakresie nie sposób wywodzić (a silentio), jak twierdzi organ, że podatnik powinien być wierzycielem w czasie, w którym zamierza skorzystać z ulgi na złe długi. Nic w treści ustawy nie wskazuje przesłanek takiego rozumowania; w szczególności ww. przepisy nie zostały sformułowane w taki sposób, by umożliwiały odpowiednie, proporcjonalne skorygowanie podatku należnego "tylko" w sytuacji późniejszej (po skorzystaniu z ulgi) sprzedaży wierzytelności. Sąd nie dopatrzył się także względów funkcjonalnych przemawiających za takim wnioskowaniem. Przeciwnie, omówione wyżej aksjomaty systemu VAT wskazują na wadliwość przyjętego przez organ sposobu operacjonalizacji ulgi na złe długi, a dodatkowego, słusznego argumentu dostarcza lektura skargi, w ramach której zauważono (s. 17 in fine, 19 in fine), że stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników chcących skorzystać z ulgi w oparciu kryterium chronologiczne, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie (zbycia wierzytelności przed, czy po skorygowaniu podatku). Jak zasadnie zauważono (tamże), "moment cesji wierzytelności nie powinien mieć znaczenia" dla zastosowania rzeczonej ulgi.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, w perspektywie ponownego rozpatrzenia sprawy, na kwestię do której organ się nie odniósł, tj. że niektóre wierzytelności spółki zostały zbyte przed upływem 150. dni od dnia upływu terminu płatności (s. 3 decyzji). Skarżąca prezentuje w tym względzie stanowisko, że ulga na złe długi przysługuje jej także we wskazanym zakresie (s. 18 skargi). Organ uwzględnił natomiast stan faktyczny sprawy fragmentarycznie, tj. jak wskazano z pominięciem ww. okoliczności, a w odniesieniu do wierzytelności, które zostały zbyte w drodze cesji po upływie ww. terminu (por. s. 14 i n. decyzji). Trudno zatem przesądzać w sposób wiążący tę kwestię (tzn. w zastępstwie organu). Należy jednak wyjaśnić posiłkowo, że wymóg by do upływu wskazanego 150-dniowego terminu, nie doszło do zbycia wierzytelności, należy w świetle zasady neutralności, jak też kontekstu tego wyrażenia (należy brać pod uwagę zwłaszcza ust. 4 ww. artykułu) rozumieć ściśle, tj. jako brak zbycia wg ceny odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności. W przypadku więc cesji wierzytelności po niższej cenie, ziszczenie tegoż warunku pozostaje aktualne w pozostałym zakresie, tzn. w odniesieniu do nieodzyskanej wartości (części wierzytelności). W omawianym przypadku jednak wierzytelność przysługuje już komuś innemu i niejako z nią podążają wskazane warunki: braku jej uregulowania lub zbycia w określonym terminie. Stąd jakkolwiek nie sposób dopatrzeć się w ustawie przepisu (w szczególności nie wynika to z art. 89a ust. 1-1a), który wykluczałby uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wobec jej zbycia po niższej (bieżącej, rynkowej) cenie przed upływem analizowanego terminu, to może powyższe generować trudności dla podatnika w perspektywie owego uprawdopodobnienia. Rzeczą podatnika jest bowiem wykazanie podstaw faktycznych domniemania wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT; jest to niejako naturalny dla systemu VAT rozkład ciężaru dowodu, tzn. że to podatnik powinien wykazać materialne warunki neutralności podatku (spośród licznych por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE w sprawie C-294/20 GE Auto Service Leasing GmbH, pkt 52 i n., 58 i n.). Zatem w omawianej sytuacji podatnik chcący skorzystać z ulgi na złe długi powinien wykazać, że należność, która została zbyta przed upływem ustawowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie została przed tym terminem (a po jej zbyciu) uregulowana (na rzecz nabywcy), bądź w inny sposób zaspokojona. Siłą rzeczy, z uwagi na to że podatnik nie jest już wierzycielem, może to być jak wspomniano utrudnione. Podatnik nie może bowiem we wskazanym stanie rzeczy, wykazując przesłanki domniemania ustanowionego w ust. 1a, twierdzić, że pozostała (pomniejszona o kwotę uzyskaną z cesji) część wierzytelności nie została uregulowana na jego rzecz przed upływem 150. dni, bądź że nie odzyskał (w związku z brakiem zbycia po wierzytelności wg nominalnej wartości) pełnej kwoty długu. Wierzytelność, jak wskazano, przysługuje już komuś innemu i to nabywca dysponuje w tym względzie stosowną informacją. Zatem w przypadku sprzedaży po cenie niższej od pierwotnej wartości wierzytelności przed upływem terminu określonego w ust. 1a ww. artykułu podatnik co do zasady nie odzyskuje części wierzytelności i zarazem nie jest w stanie na podstawie informacji własnych wykazać stanu pewności co do braku spłaty (pozostałej części) wierzytelności. Upływ wskazanego terminu jest natomiast konieczny, by w świetle wyroku TSUE w sprawie C-335/19 wyeliminować ryzyko, że wierzytelność zostanie odzyskana, tj. by osiągnąć ów stan pewności co do ostatecznego charakteru braku odzyskania (całości lub części) należności. Ustalenie to powinno być w związku z omówioną wyżej narracją interpretacyjną Trybunału postrzegane w perspektywie przedmiotowej, tj. że wierzytelność nie została (w całości lub w części) odzyskana w ustawowym terminie (niezależnie od tego, komu w danym momencie przysługuje). Innymi słowy, przez wskazanie na upływ ww. terminu prawodawca ustanawia domniemanie prawne nieściągalności wierzytelności jako takiej (a nie na rzecz aktualnego, bądź byłego wierzyciela). W praktyce przedstawiona w tym miejscu niejako instrukcyjnie (posiłkowo) wykładnia regulacji art. 89a ustawy o VAT oznaczałaby, że spółka w przypadku III i IV kategorii "złych długów" (s. 3 decyzji) powinna wykazać, że również nabywca wierzytelności nie odzyskał pozostałej części sprzedanej mu wierzytelności do czasu upływu okresu pozostałego do wyekspirowania wskazanych 150. dni.

W przedstawionym stanie rzeczy rozważanie dostrzeżonych przez stronę (trafnie) błędów i niedostatków uzasadnienia spornej decyzji oraz wyrażonego w tych ramach stanowiska, w tym w optyce zgłoszonych zarzutów procesowych, jawi się jako bezprzedmiotowe (s. 14 i n., 20 i n. skargi). Spór w tej sprawie miał zasadniczo wymiar materialnoprawny i jego rozstrzygnięcie w sposób jednoznacznie dla strony korzystny czyniło zbędną analizę przyjętego przez organ zapatrywania w perspektywie procesowej. Ewentualne uchybienia w tym zakresie miałyby wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko istotne naruszenie procedury wiąże się z koniecznością uwzględnienia skargi (vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, bowiem spór w sprawie, jak wspomniano, na jej obecnym etapie miał zasadniczo charakter interpretacyjny, zaś naczelnik przedstawił w analizowanym zakresie ocenę zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji (vide s. 20 i n. decyzji organu pierwszej instancji).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni omówione wyżej skutki wyroku w sprawie C-335/19, tj. przyjmie, że dla uprawnienia spółki do zastosowania ulgi na złe długi zasadnicze znaczenie ma to, czy pełna wartość wierzytelności nie została odzyskana przed upływem 150. dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z poszczególnych faktur, a to niezależnie od momentu zbycia wierzytelności, osoby dłużnika (czy jest podatnikiem czynnym, konsumentem, ewentualnie podatnikiem VAT zwolnionym), jak też statusu spółki jako wierzyciela w czasie składania korekty. Organ powinien w tych ramach przede wszystkim ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w świetle odnośnego terminu ustawy (art. 89a ust. 1a), biorąc pod uwagę że przedmiotem oceny jest również sytuacja sprzedaży wierzytelności przed jego upływem.