- wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.S., na okoliczność: weryfikacji kontrahentów, sprawdzenia należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji, oceny rzetelności relacji handlowych;
- wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczeń z 31 stycznia 2025 r. (Skarżącej i T.K.), dokumentacji fotograficznej z transakcji handlowych w Centrum Handlu Hurtowego w W., fotografii pieczątki kontrahenta - na potrzeby wykazania autentyczności transakcji i ich rzetelnej dokumentacji;
- wniosek o włączenie do akt sprawy wyciągów z rachunku bankowego, potwierdzających wypłaty gotówki na zakupy w W. w okresie objętym kontrolą;
- wniosek z 18 marca 2025 r. dotyczący przeprowadzenia dowodu z dwóch wezwań do świadka – T.K. (z 24 stycznia 2024 r. i 8 lutego 2024 r.). Strona wskazywała, że: wezwania zostały doręczone po terminie przesłuchania, brak by o realnej możliwości udziału w przesłuchaniu, działanie organu naruszało zasadę rzetelnego postępowania i mogło świadczyć o jego pozorności, doręczenia były nieskuteczne, a organ nie zapewnił należytego poinformowania świadka,
a pominięcie tych wniosków dowodowych oraz wybiórcza analiza materiału sprawy przez organ podatkowy narusza konstytucyjne prawo do rzetelnego postępowania oraz zasady prawidłowego ustalania stanu faktycznego, a w konsekwencji mogło doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia rażąco sprzecznego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;
2) art. 120 Op, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia DIAS, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
3) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;
4) art. 123 § 1 Op, przez naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu tj. uniemożliwienie Stronie ostatecznego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów po tym jak organ odstąpił od realizowanych już wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, w sytuacji, gdy organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien był powiadomić Stronę o odstąpieniu od dalszej realizacji dowodów zgłoszonych w ww. pismach i wyznaczyć Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
5) art. 191 oraz art. 121 § 1 Op, poprzez dowolną (samowolną), nie- znajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT,
6) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez DIAS części materiału dowodowego, przez uznanie, że Strona w relacjach handlowych ze spółką I. powinna była wiedzieć, że nabywając od tej spółki towar uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, w sytuacji, gdy Strona nabywając towar od tej spółki działała w dobrej wierze, tj. zachowała należytą staranność, nie uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów, nie miała świadomości ich nadużyć podatkowych, a faktury wystawione przez te spółki stwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między kontrahentami wymienionymi w tych fakturach i transakcje te nie odbiegały od zwyczajów przyjętych na rynku (transakcje zawiera na targowisku nadzorowanym przez organy celno-skarbowe), i stwierdzenie, że "gdyby Strona wykazała minimum staranności i przeprowadziła podstawowe czynności weryfikacyjne odkryłaby, że być może za okazyjną ceną towaru kryje się oszustwo podatkowe", zarzucając Skarżącej, że "Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w waruncach bazarowych", pomimo, że Strona w istocie dokonała weryfikacji tych podmiotów;
7) art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez pominięcie zarzutów Skarżącej wskazanych w treści odwołania od decyzji pierwszej instancji, a tym samym wybiórcze rozpatrzenie odwołania Skarżącej;
8) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;
9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie,
10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne zastosowanie tj.:
- bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku na-liczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez podatnika zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, a ponadto przez uznanie, że faktury wystawione na rzecz Strony w miesiącach styczeń-grudzień 2020 r. przez spółki I. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że czynności ujęte faktycznie miały miejsce i zostały faktycznie dokonane między podmiotami tam wymienionymi,
- uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mino że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania i bezpodstawne stwierdzenie, że "Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w warunkach bazarowych", pomimo, że Strona w istocie dokonała weryfikacji tych podmiotów;
11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 Uptu w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku, i tym samym całkowicie nieprawidłowe stwierdzenie organu, że "bezprawna korzyść podatkowa Strony polegała na tym, że odliczyła podatek naliczony z tych właśnie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy wykazanymi na nich kontrahentami";
3) art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług, mimo spełniania ogólnych wymogów, wyszczególnionych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa i zgodna z orzecznictwem TSUE wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest w całości niezależne od celu i zamiaru dokonywanych czynności; powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do odmowy ich zastosowania;
4) art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane; powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez podatnika transakcji za dostawę usług.
Strona wniosła również o o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów, które zostały zgłoszone w toku postępowania, a które organy podatkowe bezzasadnie pominęły:
- dowodu z przesłuchania W.S., na okoliczność: weryfikacji kontrahentów, sprawdzenia należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji, oceny rzetelności relacji handlowych;
- dowodu z przesłuchania strony - N.K., na okoliczność wyjaśnienia nieporozumień wynikłych z dotychczasowych procedur;
- dowodu z oświadczeń z 31 stycznia 2025 r. (Skarżącej i T.K.), dokumentacji fotograficznej z transakcji handlowych w Centrum Handlu Hurtowego w W., fotografii pieczątki kontrahenta - na potrzeby wykazania autentyczności transakcji i ich rzetelnej dokumentacji oraz późniejszego oświadczenia z 28 kwietnia 2025 r.;
- włączenie do akt sprawy wyciągów z rachunku bankowego, potwierdzających wypłaty gotówki na zakupy w W. w okresie objętym kontrolą (styczeń-grudzień 2020 r.);
- przeprowadzenia dowodu z dwóch wezwań do świadka - T.K. z 24 stycznia 2024 r. i 8 lutego 2024 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 7 sierpnia 2025 r. do postępowania przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. pełnomocnik Strony zgłosił dwa dodatkowe wnioski dowodowe oraz cofnął wnioski dowodowe podniesione w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez I..
Organy twierdzą, że wspomniany kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jego "obecność" w obrocie wynikała wyłącznie z pełnionej roli podmiotu legalizującego nabycie towaru niewiadomego pochodzenia, sprowadzającej się do formalnej rejestracji i wystawiania faktur VAT dotyczących zakupów towaru od innych osób – faktycznych dysponentów towaru, którzy prowadziły swą działalność w sposób nietransparentny.
Stwierdzone przez organy oszustwo było dwuwymiarowe. Pozwalało uniknąć zapłaty podatku nieujawnionym podmiotom, prowadzącym działalność handlową o charakterze zarobkowym. Po wtóre, wspomniany proceder przewidywał, że podmioty, których dane zostały wykorzystane w fakturach "dosztukowanych" do sprzedaży towarów, musiały skompensować podatek należny wykazany w tych fakturach podatkiem naliczonym z faktur kosztowych. Powtarzalność tego schematu na kolejnych sztucznie wykreowanych etapach obrotu prowadziła wreszcie do sytuacji, w której tzw. "znikający podatnicy" wystawiający faktury z wykazanym podatkiem należnym nie rozliczyli tego podatku. Wszakże nie było możliwe, aby proces fikcyjnego, wielostopniowego fakturowania tego samego towaru trwał w nieskończoność. Wykreowane w ten sposób łańcuchy wyłącznie fakturowych dostaw składały się z kilku ogniw, gdyż zamysłem oszustów było dodatkowo odseparowanie podmiotu nabywającego towar z nieujawnionego źródła oraz wspomnianych "znikających podatników".
W ocenie Sądu, zaistnienie powyższego schematu towarzyszącego nabyciu towarów przez Stronę zostało bezsprzecznie wykazane. W decyzji organu pierwszej instancji, do której w tym konkretnie elemencie nawiązywał również DIAS, zostały przedstawione schematy łańcuchów transakcyjnych, które służyły fakturowaniu dostaw prowadzących do Skarżącej oraz bilansowaniu rozliczeń podatkowych podmiotów biorących w tym udział. Przedstawione powyżej cele procederu legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia zostały zrealizowane. Skarżąca otrzymała towar oraz faktury nieskorelowane podmiotowo z dostawami tego towaru. I. oraz szereg innych podmiotów skompensowało podatek należny podatkiem naliczonym. W łańcuchach wystąpili tzw. "znikający podatnicy", którzy doprowadzili do uszczerbku we wpływach budżetowych.
Wykluczyć należało przy tym, że I. w 2020 r. handlowała towarem, dysponowała nim jak właściciel i to legalizacja jej nabyć, a nie nabyć Skarżącej wymagała uruchomienia opisanego schematu. Organy wykazały bowiem, że I. była podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, zaś jej "udział" w obrocie w kontrolowanych okresach tłumaczyło wyłącznie zapotrzebowanie na "puste faktury" dosztukowane do nabyć towarów niewiadomego pochodzenia.
Otóż z akt sprawy wynika, że I. została zarejestrowana w kwietniu 2017 r., zatem ok 8 miesięcy przed nawiązaniem współpracy ze Stroną. Siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym przy ul. M. w W.. Spółka została wpisana do rejestru w kwietniu 2017 r. Prezesami zarządu byli M.D. (do listopada 2018 r.) oraz C.H. (od 21 listopada 2018 r.). Z drugą z wymienionych osób nie udało się organom nawiązać kontaktu, ani też ustalić miejsca, w którym osoba ta przebywa.
Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosiła 5 000 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe I. złożyła za 2017 r. W 2020 r. nie zatrudniała pracowników. W kwietniu 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Po bezskutecznych wezwaniach przymuszających spółkę do złożenia brakujących sprawozdań finansowych sąd rejonowy rozwiązał I. w kwietniu 2023 r.
O pozorowaniu działalności gospodarczej przez I. świadczy cały szereg ustaleń, które organy poczyniły w toku niniejszego postępowania oraz w toku postępowania wobec rzeczonej spółki. Do rozwiązania umowy z biurem wirtualnym doszło w lipcu 2021 r. z uwagi na brak płatności. I. była wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów w zakresie współpracy handlowej ze Stroną. Wezwania kierowane na adres rejestracyjny oraz na ujawnione w treści faktur miejsce prowadzenia bezpośredniej sprzedaży w W. nie zostały przez ten podmiot odebrane. Pod koniec 2020 r., czyli wówczas, gdy I. jeszcze wystawiała faktury na Skarżącą, pod adresem ul. N. [...] box [...], [...]-[...] W. działał inny podmiot (B.). Pracownik tej firmy nie kojarzył spółki I.. W trakcie kontroli celno-skarbowej, jak też postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła dokumentacji, w szczególności oryginałów lub duplikatów dotyczących nabyć towarów i usług, nie podejmowała korespondencji oraz nie złożyła wyjaśnień związanych z przedmiotem kontroli.
Należy dodać, że organy poczyniły ustalenia, czy I. w trakcie współpracy ze Stroną przynajmniej formalnie działała na terenie W.. Okazało się, że tylko do 31 maja 2018 r. I. podnajmowała miejsce w pawilonie [...] od firmy handlowej C.. Wynajmująca boksy handlowe w W. spółka A. nie była w stanie wyjaśnić dlaczego I. posługiwała się adresem ul. N. [...] lok. [...], skoro pod nim widniały już inne jednostki gospodarcze. A. stwierdziła, że najemcy podpisują umowę na konkretny pawilon (na podstawie przedstawionych dokumentów rejestracyjnych) i tylko w nim są zobligowani prowadzić swoją działalność. Z kolei w 2020 r. I., na wystawionych fakturach na rzecz Strony, posługiwała się adresem: "ul. M. [...] lok. [...], [...]-[...]W. Pkt Sprz. ul. N. [...] box [...] - A., [...]-[...] W.". Spółka A. wskazała jednak, że I. nigdy nie wynajmowała ani nie wynajmuje pawilonu handlowego oznaczonego numerem [...] przy ul. N. [...] w W.. Z przedłożonej historii pawilonu nr [...] wynika, że lokal ten, w latach 2018-2020 wynajmowały inne podmioty gospodarcze.
Kolejnym dowodem "zniknięcia" spółki w obliczu skierowanej doń aktywności organów podatkowych były oświadczenia przedstawiciela biura rachunkowego N., który wyjaśnił, że nie ma kontaktu z I. ani z jej reprezentantami, a dokumenty zostały zabrane przez spółkę w 2021 r.
Ze zgromadzonych dowodów wynika, że do maja 2018 r. I. mogła w jakimś zakresie działać na terenie W., gdyż podnajmowała boks [...]. Potwierdzają to również zeznania K.N. (pracownika spółki w 2018 r.) oraz M.D. (prezesa spółki do listopada 2018 r.), aczkolwiek prezes I. opisał działalność w sposób lakoniczny i ogólnikowy, nie znając istotnych szczegółów dotyczących spółki.
Wskazać należy jednak, że Strona otrzymywała faktury od I. również w okresach późniejszych, a konkretnie do końca 2020 r. W kontrolowanych okresach 2020 r. miejsce prowadzenie działalności wynikające z treści faktur było niezgodne z rzeczywistością, gdyż wedle informacji od A. w podanej lokalizacji funkcjonowały już inne podmioty. Potwierdziło się to zresztą przy pierwszej próbie nawiązania kontaktu przez organ podatkowy, który w podanym miejscu zastał spółkę B. oraz jej pracownika, który nie wiedział nic na temat firmy o nazwie I..
Zdaniem Sądu, zestawiając te okoliczności z ustalonymi przez organy łańcuchami transakcyjnymi prowadzącymi do Skarżącej uprawnioną jest konstatacja, że I. była podmiotem legalizującym nabycia towaru niewiadomego pochodzenia. To z kolei oznaczało, że nie dysponowała towarem jak właściciel, nie działała w charakterze podatnika VAT w ramach transakcji ze Stroną, choć jej dane zostały umieszczone w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, to nie I. była faktycznym podmiotem dostarczającym jej towar.
Wobec takiego ustalenia organy słusznie skierowały swoje czynności dowodowe w kierunku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, który stanowi podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z faktur opisujących transakcje niezgodne z rzeczywistością.
Niezależnie od powyższego trzeba też zauważyć, że poza nierzetelnością podmiotową faktur zostało również wykazane oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu. W takim zaś wypadku podatnik nie może powoływać się na wyrażoną w dyrektywie 2006/112/WE zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Realizujący tę zasadę art. 86 ust. 1 Uptu, nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z celami, które ta dyrektywa ma realizować i wspierać, takimi jak zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć.
Podkreślenia wymaga, że bogaty dorobek orzeczniczy TSUE uzależnia i warunkuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.
Jak wynika bowiem z wyroków TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stechemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik).
Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.
Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in C-354/03, C-355/03; Italmoda C-113/13).
Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD C-285/11, wyrok w sprawie Stechemp C-277/14).
Nie budzi wątpliwości, że w takim właśnie duchu winien być interpretowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, stanowiący, że nie mogą generować prawa do odliczenia faktury jeżeli dokumentują transakcje, które nie zaistniały między ujawnionymi w ich treści dostawcą i odbiorcą towaru.
W ocenie Sądu, jeśli nie jest kwestionowane, że podatnik nabył towary opisane w zakwestionowanych fakturach, gdyż wówczas jego świadomy udział w oszustwie jest oczywisty, można rozróżnić dwa przypadki nierzetelnych podmiotowo transakcji.
W pierwszym z nich pozbawienie prawa do odliczenia jest automatyczne, albowiem dotyczy sytuacji kupowania towaru u jednego dostawcy i dosztukowywania doń faktury wystawionej przez zupełnie inny podmiot. Podatnik wówczas czynnie dokonuje legalizacji towaru, a zatem w pełni świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W drugim zaś przypadku konieczne jest badanie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o wspomnianym oszustwie, albowiem dostarczającym mu towar jest firmant, który w ramach fakturowania sprzedaży posługuje się danymi innego podmiotu – firmującego.
Organy uznały, że transakcje między I. a Skarżącą przebiegały według drugiego z wymienionych schematów, czyli: 1) Strona nabywała towar; 2) towar dostarczyły jej nieujawnione podmioty/osoby; 3) wymienieni dostawcy w ramach fakturowania sprzedaży posłużyli się danymi I.; 4) dla skompensowania podatku należnego I. posługiwała się fakturami dokumentującymi całkowicie fikcyjne transakcje zakupowe, stanowiące element oszustwa podatkowego; 5) Strona powinna była wiedzieć, że przyjmowane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi w ich treści dostawcą i odbiorcą.
Wywody DIAS są w ocenie Sądu spójne z wyrażoną powyżej oceną prawną. Organ nie tylko wykazał zaistnienie oszustwa podatkowego ale również przedstawił argumenty na poparcie tezy, że Strona w ramach spornych transakcji zachowała się niestarannie.
Podzielając stanowisko organu Sąd pragnie uwypuklić kilka kluczowych elementów wykluczających działanie Strony w tzw. "dobrej wierze" a zarazem świadczących o tym, że było jej w zasadzie wszystko jedno jaki podmiot widnieje w treści faktury dokumentującej zakup towaru.
Otóż przede wszystkim trzeba podkreślić, że prowadzenie działalności handlowej na W. nie jest samo w sobie stygmatyzujące bowiem występują tam firmy działające w sposób transparentny, posiadające ujawnione miejsce prowadzenia działalności w boksach i na stoiskach usytuowanych na terenie tego centrum handlowego, gdzie kupujący nabywają towary, otrzymują faktury, oraz dokonują płatności. Z drugiej jednak Strony, W. nie może być postrzegana jako miejsce, gdzie dopuszczalnym jest zapominanie o podstawowych i elementarnych środkach ostrożności i tłumaczenie się specyfiką rynku obrotu odzieżą i galanterią pochodzenia azjatyckiego.
Należy zauważyć, że Skarżącej nie przeszkadzało, że jej kontrahent posiada siedzibę w biurze wirtualnym, niezwiązanym ze wspomnianym centrum handlowym i rozlicza się z pominięciem rachunków bankowych.
Nie można zatem uznać, że Strona padła ofiarą oszustów, na tyle skutecznie zakamuflowanych, iż proste czynności weryfikacyjne nie pozwoliłyby Stronie uniknąć nierzetelnych transakcji. Krąg osób upoważnionych do reprezentacji danego podmiotu można łatwo ustalić. Podobnie jak to gdzie dany podmiot zgłosił swoją siedzibę i czy nie jest to adres biura wirtualnego. W dobie powszechnie dostępnej bankowości elektronicznej nie trzeba się godzić na rozliczenia gotówkowe, a jeśli kontrahent żąda gotówki, wręcz należy zastanowić się jaki może być tego powód. Kupujący może ponadto bez trudu sprawdzić jakim kapitałem zakładowym dysponuje dana firma. Nie jest również trudnym zweryfikowanie czy miejsce wydania towaru pokrywa się z ujawnionymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku nabywania towaru od nieznanych podmiotów, kooperowania z nowo poznanymi osobami poszukiwanie punktów stycznych między danym ujawnionymi w ewidencjach oraz faktami ustalonymi w toku współpracy nie jest zatem trudne a winno uchodzić za konieczne z punktu widzenia podmiotu należycie dbającego o swoje interesy.
Tymczasem jak już wspomniano, Skarżąca odbierała towar i fakturę oraz przekazywała zapłatę w gotówce całkowicie bezrefleksyjnie z pominięciem podstawowych środków ostrożności oraz oczywistych w takim wypadku czynności weryfikacyjnych. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że uwikłanie w nierzetelne transakcje nie było incydentalne, trudne do uchwycenia zważywszy na skalę zakupów Skarżącej. Skoro w przypadku tak wielu transakcji z jednym podmiotem Skarżąca nie zdołała dostrzec, że mogą one budzić uzasadnione wątpliwości, to trzeba stwierdzić, iż prowadząc swoje interesy nie przejmowała się zbytnio ryzykiem przyjmowania faktur wystawionych przez oszustów.
W ocenie Sądu, trudno nawet zakładać dołożenie przez Skarżącą aktów należytej staranności, skoro nie jest ona w stanie opisać w sposób treściwy i wiarygodny tego jak przebiegały transakcje z firmą I..
Otóż Sąd stwierdza, że wyjaśnienia Skarżącej nie przystają do tego, iż przez trzy lata I. była dla niej niemal wyłącznym dostawcą towarów handlowych. W samym roku 2020 wspomniana spółka wystawiła na rzecz Strony ponad 70 faktur opiewających łącznie na prawie 1 mln zł brutto. Skarżąca nie wykazywała nabyć tekstyliów od innych podmiotów.
Tymczasem Skarżąca opisuje swoje zakupy na terenie W. zupełnie tak jakby nabywała towar od różnych dostawców, których było wielu, zatem nie zależało jej na bliższych relacjach ze sprzedawcami i osobami zarządzającymi poszczególnymi firmami. Jej relacje sugerują, że jadąc na W. w zasadzie nie wiedziała od kogo danego dnia będzie kupowała towar. Niczego nie zamawiała, nie rezerwowała. Nie kontaktowała się z dostawcami celem ustalenia jakim towarem danego dnia dysponują. W taki sposób być może towar kupuje podmiot, który zaopatruje się u wielu dostawców, a nie przedsiębiorca, który zaopatruje się tylko u jednego, stałego kontrahenta.
Powyższy opis jest trudny do pogodzenia z tezą o rzetelności faktur kosztowych Skarżącej, gdyż trzeba byłoby dać wiarę, iż każda wizyta na W. i tak kończyła się zakupami od I., mimo poszukiwania towaru u wielu dostawców, zapoznawania się z asortymentem na różnych stoiskach i wybieraniem najkorzystniejszej oferty. W ocenie Sądu, nasuwa się wówczas pytanie po ilu nabyciach od I. (5, 10, 20?) Strona powinna zacząć zrozumiałą z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego współpracę z tą firmą, czego, jeśli przyjąć jej wyjaśnienia, nigdy nie uczyniła.
Sąd nie daje zatem wiary, że w realiach kooperowania z jednym dostawcą przez 3 lata i przeprowadzenia dziesiątek transakcji rocznie kupujący w ogóle nie kontaktuje się z kontrahentem, nie rezerwuje towaru, nie domawia modeli lub rozmiarówki, która lepiej się sprzedaje. Nie sposób uwierzyć, że przy takich relacjach i skali współpracy reprezentujący sprzedawcę znani są wyłącznie jako "osoby azjatyckiego pochodzenia porozumiewający się w języku polskim". Niewiarygodne jest również to, że Skarżąca nie znała prezesa I. i nie odbywała z nim żadnych negocjacji lub rozmów.
Skarżąca nie potrafi ponadto wyjaśnić dlaczego rozliczała się gotówkowo. Z jednej strony dowodzi, że nabywcy w jej sklepach płacili gotówką, by następnie wskazywać, iż gotówkę pobierała z bankomatów na terenie W.. Zdaniem Sądu, nie jest normalnym zachowaniem w realiach rynkowych dostosowywanie skali zakupów do górnej, przewidzianej prawnie granicy rozliczeń gotówkowych między przedsiębiorcami, zamiast do faktycznego zapotrzebowania na towar.
Sąd nie daje również wiary twierdzeniom Strony, że w boksie znajdowały się oznaczenia spółki I.. Organy dowiodły, że przez ogromną większość czasu trwania współpracy I. nie dysponowała, nawet formalnie, żadnym lokalem na terenie W., zaś w lokalizacjach podanych w treści wystawianych faktur funkcjonowały zupełnie inne podmioty.
Jak już wcześniej wspomniano, dowodzenie aktów należytej staranności jest ściśle związane z tym jakie niestandardowe zachowania kontrahenta kupujący mógł dostrzec oraz jakie anomalia w ramach współpracy nie powinny ujść jego uwadze. Trzeba mieć jednak pewność, że podatnik opisuje określone zdarzenia w sposób wiarygodny i nie pomija elementów będących dlań niewygodnych.
Sąd stwierdza natomiast, że istotna część narracji Strony nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Brak bliższych relacji biznesowych z kontrahentem, w tym z osobami go reprezentującymi, został uzasadniony zrachowaniami zupełnie nieprzystającymi do wartości, częstotliwości i czasu trwania współpracy oraz do tego, że współpraca ta miała charakter niemal wyłączny.
Z tych wszystkich względów Sądu uznał, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji na W., zatem faktury wystawione przez I., nierzetelne podmiotowo i wpisujące się w mechanizm oszustwa podatkowego, nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące pominięcia dowodów wnioskowanych przez Stronę.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika bowiem, że zgłoszenie tych dowodów nie miało na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności, lecz wyłącznie obstrukcję toczącego się postępowania.
Najbardziej jaskrawym tego przykładem było wnioskowanie o przesłuchanie W.S. bez podania jakichkolwiek jej związków z firmą Skarżącej. W toku postępowania okazało się, że Świadek jest osobą schorowaną, w podeszłym wieku, która z przyczyn oczywistych nie będzie mogła stawić się na przesłuchanie. Wezwanie W.S. przez organ spotkało się zatem z przedłożeniem stosownego zaświadczenia lekarskiego, z którego wynika, że stan zdrowia świadka uniemożliwia złożenie zeznań.
Potwierdzeniem przyjętej taktyki procesowej – utrudniania realizacji własnych wniosków dowodowych był wniosek o ponowne przesłuchanie Skarżącej. Organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w miejscu zamieszkania, ze stosownym wyprzedzeniem. Skarżąca poinformowała jednak, że nie może się stawić z uwagi na "obowiązki zawodowe". Jest dla Sądu zdumiewającym, że w sprawach zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia o wartości setek tysięcy złotych, ów podatnik niepodlegający stosunkom służbowym, zatrudniający pracowników na stoiskach handlowych, nie jest w stanie złożyć zeznań, o które sam przecież wnosił.
Analogicznie Sąd traktuje trudności, na które powołał się mąż Skarżącej. Mimo, że Strona wnosiła o jego przesłuchanie, poinformował, że nie stawi się w organie, gdyż musi sprawować opiekę nad dzieckiem, gdy Skarżąca będzie zajęta sprawami firmowymi.
Jeśli chodzi o pozostałe dowody zgłaszane przez Stronę, to przedstawiana dokumentacja fotograficzna nie dowodzi rzetelności transakcji z I. w 2020 r. Zdjęcie pieczątki potwierdza tylko fakt posługiwania się danymi tej spółki przez wystawców zakwestionowanych faktur. Dziwi ponadto, że Skarżąca dokonując takich aktów weryfikacji jak fotografowanie stoiska oraz pieczątki, nie zadbała o to by przez 3 lata dowiedzieć się kim jest prezes kontrahenta, gdzie kontrahent ma siedzibę, dlaczego rozlicza się z pominięciem rachunków bankowych. W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest również, czemu Skarżąca, dokumentująca fotograficznie przebieg transakcji, nie zrobiła zdjęć, z których wynikałoby, że w boksach o konkretnych numerach znajdowały się widoczne oznaczenia spółki I..
W kwestii dowodów zgłoszonych na rozprawie Sąd uznał, że oczywistym jest, iż AMG nie udostępnia informacji na temat swoich klientów osobom prywatnym, zatem nie było potrzeby aby taką okoliczność dodatkowo dowodzić. Strona pomija natomiast, że zostało wykazane, iż w miejscach podanych w treści faktur funkcjonowały inne podmioty wynajmujące boksy od A., co Skarżąca mogła sama ustalić bez pomocy czy pośrednictwa tej spółki. Niezrozumiałym był natomiast wniosek dowodowy w postaci pisma skierowanego do organu podatkowego w dniu 2 grudnia 2025 r., na które ów organ nie miał nawet czasu udzielić odpowiedzi.
Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy i właściwie go oceniły. Została w związku z tym wykazane, że faktury wystawione przez I. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Strona, o ile o tym nie wiedziała, to przynajmniej, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była o tym wiedzieć.
Wbrew stawianym zarzutom organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.