7. W ocenie Szefa KAS przyjęty schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Wspólników zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 k.s.h. oraz (2) wypłaty z zysku Spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można podatkowo modyfikować.
8. Szef KAS wskazał również, że jako wyjątek od zasady przepis art. 176 k.s.h. powinien być interpretowany zawężająco. Wykładnia taka prowadzi do wniosku, że świadczenia niepieniężne mogą mieć wyłącznie charakter okresowy, a nie ciągły lub jednorazowy. Cechą tych świadczeń musi być powtarzalność, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym np. pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy. W przypadku czynności polegających na monitorowaniu bieżącego stanu legislacji prawnej, stanu zabezpieczenia informatycznego Spółki, badaniu rynku pracy dokonywanych "nie rzadziej niż raz w miesiącu" oraz omawianiu wyników przeprowadzonej analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki, trudno mówić o ich okresowości czy periodyczności. W ocenie Szefa KAS wskazane świadczenia będą realizowane w ciągłym procesie powtarzających się czynności, jak w przypadku świadczenia pracy lub pozostawania ze Spółką w stosunku zlecenia.
5.
1. Skarżąca pismem z 8 lipca 2025 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14 h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem następujących przepisów:
- art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na:
• odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b O.p., a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym;
• prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (na wspólny wniosek), a także nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia;
- art. 217 § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na braku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, w należyty i wyczerpujący sposób w sytuacji, w której na przedmiotowe postanowienie służy skarga do sądu administracyjnego.
- art. 14e § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni art. 119a §1 i §2 O.p. w związku z art. 3 pkt 18 O.p. poprzez bezpodstawne wskazanie możliwości powstania po stronie podmiotów zainteresowanych korzyści podatkowej, w wyniku błędnego utożsamienia pojęcia momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu zapłaty podatku, mimo, że zarówno powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu dochodu uzyskiwanego w zdarzeniu przyszłym (na podstawie art. 176 k.s.h.) jak i błędnie wskazanej przez organ czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 199a §2 O.p. (wynagrodzenia członków zarządu) powstanie w tym samym momencie tj. w ostatnim dniu każdego roku podatkowego, co wyklucza możliwości powstania wskazanej przez Szefa KAS i Dyrektora KIS korzyści podatkowej.
- art. 14e § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni art. 119a §1 i §2 O.p. w związku z art. 14 k.s.h. poprzez błędne wskazanie czynności odpowiedniej dla wypłaty wynagrodzenia za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez udziałowców na podstawie art. 176 k.s.h. jako wypłaty dywidendy w sytuacji zakazu wnoszenia aportem do spółki kapitałowej pracy bądź usług świadczonych przez udziałowców, a co za tym idzie wskazanie jako czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 199a §2 O.p. czynności, której dokonanie jest niezgodne z przepisami k.s.h..
- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni art. 119a §1 i §2 O.p. poprzez bezpodstawne wskazanie jako jednej z przesłanek wydania postanowienia możliwego braku obowiązku zapłaty składki zdrowotnej z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na podstawie art. 176 k.s.h., która to przesłanka nie stanowi podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Z uwagi na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia o uchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS i odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
- zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
6.
1. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
7.
1. Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności uznania przez Szefa KAS, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (tj. unikania opodatkowania).
8.
1. Ocenę zaskarżonego postanowienia należy poprzedzić krótkim wprowadzeniem dotyczącym różnych instytucji (oraz regulacji) dotyczących unikania opodatkowania z tego względu, że współistnienie tych instytucji (i regulacji) rzutuje na sposób wykładni art. 14b §5b pkt 1 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia.
2. Zgodnie z tym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Jednocześnie zgodnie z art. 119a §1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
3. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 522/24 w O.p. oprócz regulacji z art. 14b §5b O.p. dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., przewidziano także przepisy wyłączające ochronę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w razie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na §1 pkt 1 O.p.), jak również instytucję opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), czy wreszcie przepisy dotyczące samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.).
4. Wobec istnienia dedykowanej procedury (uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być realizowany w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
5. Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (..)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego (lub – tak jak w niniejszej sprawie – Szefa KAS) uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR).
9.
1. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14e §1 pkt 3 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie zgodnie z art. 14b §5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
2. W świetle powyższej regulacji, Szef KAS jest niewątpliwie uprawniony – w razie uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie co do możliwości wystąpienia unikania opodatkowania – do uchylenia z urzędu interpretacji indywidualnej i odmówienia jej wydania (jak uczyniono w postanowieniu z 1 kwietnia 2025 r., które to rozstrzygnięcie utrzymano w mocy zaskarżonym postanowieniem).
3. Z perspektywy realizacji ww. uprawnienia przez Szefa KAS nie ma znaczenia kwestia tego, czy Szef KAS uzna, że organ interpretacyjny "nie wziął pod uwagę treści art. 14b §5b pkt 1 [O.p.]" – jak wskazał Szef KAS, czy też, że "Dyrektor KIS w istocie wziął pod uwagę treść wskazanego przepisu – jednak nie znalazł podstaw do jego stosowania" – co podnosi Skarżąca. Istotne jest tylko to, czy w sprawie (posługując się sformułowaniami wynikającymi z art. 14b §5b pkt 1 O.p.) "istnieje uzasadnione przypuszczenie", że "element[y] stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (...) mogą: (...) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1". W konsekwencji ew. naruszenie (w zakresie oceny przez Szefa KAS tego, co było przyczyną (wadliwego) wydania interpretacji przez Dyrektora KIS) nie może stanowić przesłanki uzasadniającej uchylenie zaskarżonego postanowienia (skoro warunkiem uwzględnienia skargi jest stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co nie mogło mieć takiego wpływu, a z całą pewnością nie jest to rażące naruszenie prawa, skoro w istocie ma charakter nieistotny i prima facie nie wiadomo co w istocie było powodem wydania interpretacji przez Dyrektora KIS).
10.
1. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia należy zwrócić uwagę na to, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.f. powtarzających się świadczeń wspólników, o których mowa w art. 176 §1 k.s.h. jest niejednolite. Można spotkać się zarówno z orzeczeniami, w których sądy kwestionują wykazanie uzasadnionego przypuszczenia co do ryzyka unikania opodatkowania w takim przypadku (jak np. w wyroku tut. Sądu z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1408/25), jak również z takimi, w których uznaje, że to uzasadnione przypuszczenie zostało wykazane (jak np. w wyroku tj. Sądu z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 644/24, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 1567/24).
2. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, po pierwsze, że konstrukcja powtarzających się świadczeń wspólników, o których mowa w art. 176 §1 k.s.h. może być wykorzystywana do unikania opodatkowania (a przynajmniej, że w niektórych wyrokach Sądu uznano, że jest uzasadnione przypuszczenie, że takie ryzyko występuje); po drugie, że częściowo w zależności od okoliczności przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sądy uznają (lub nie uznają), że tego ryzyko występuje (przykładowo w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1408/25 wskazano, że "w stanie faktycznym opisanym we wniosku tylko jeden ze wspólników ma świadczyć usługi na rzecz spółki na podstawie art. 176 § 1 k.s.h. Trudno racjonalnie zakładać, by drugi wspólnik, przy założeniu (w przekonaniu Sądu wadliwym) chęci osiągnięcia korzyści podatkowej, godził się na to, by tylko "dywidenda" pierwszego wspólnika była opodatkowania według niższej stawki, jak to zakłada organ.").
3. Powyższe powoduje, że nie można a limine wykluczyć ryzyka unikania opodatkowania w tego rodzaju sprawie (i jednocześnie należy pamiętać o tym, że – jak wskazano wyżej – wobec istnienia dedykowanej procedury (uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, realizowany byłby w ramach postępowania interpretacyjnego).
11.
1. Przystępując zatem do oceny zaskarżonego postanowienia Sąd zwraca uwagę na to, że wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (tj. unikania opodatkowania) wymaga wykazania istnienia uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanki osiągnięcia "korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu" oraz przesłanki sztuczności.
2. Jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą osiągnięcia "korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu" stwierdzić należy, że tą (potencjalną) korzyścią w sprawie jest:
- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika (Spółkę),
- niepowstanie zobowiązania podatkowego Wspólnika.
Dochód Wspólników z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia niepieniężnego będzie opodatkowany w momencie wynikającym z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., tj. w momencie złożenia zeznania rocznego. Spółka natomiast nie będzie zobowiązana jako Płatnik do pobrania podatku.
3. Zauważyć w tym względzie należy, że w myśl art. 3 pkt 18 lit. a oraz lit. d O.p. przez korzyść podatkową rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości (lit. a) oraz brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a (lit. d).
4. Skoro bowiem wynagrodzenie za wykonanie określonych w umowie Spółki na podstawie art. 176 k.s.h. świadczeń niepieniężnych wypłacone Wspólnikowi stanowi dla Wspólnika przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (co jest w sprawie niesporne – uważała tak bowiem Skarżąca we wniosku o interpretację, jej stanowisko potwierdził w interpretacji Dyrektor KIS), to niewątpliwie w takim przypadku brak jest obowiązku pobrania podatku przez płatnika (Spółkę), co miałoby miejsce w razie otrzymania wynagrodzenia w ramach wykonywania swoich obowiązków przez członków zarządu na podstawie powołania. W tym ostatnim przypadku obowiązek pobierania podatku przez płatnika (Spółkę) wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.
5. Należy zauważyć, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20. "Stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym więc dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka bowiem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku."
6. Odrębnym zobowiązaniem podatkowym są zaliczki na podatek (pobierane w trakcie roku podatkowego), odrębnym zaś zobowiązanie podatkowe za cały roku ulegające konkretyzacji z końcem okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że o ile w związku z koniecznością poboru zaliczek powstają w trakcie roku podatkowego odrębne zobowiązania podatkowe, o tyle samo zobowiązanie w podatku dochodowym za cały rok powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (por. wydany na tle podatku dochodowego od osób prawnych, co należy jednak również odnieść do podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1178/21).
7. Tym samym w przypadku, gdy dochodziłoby do wypłaty wynagrodzenia w ramach wykonywania swoich obowiązków przez członków zarządu na podstawie powołania, w związku z systemem zaliczkowym powstawayłby (odrębne) zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek oraz odrębne zobowiązanie podatkowe za cały roku (powstające z ostatnim dniem roku podatkowego). Jednocześnie w związku z wypłatą wynagrodzenia tytułem świadczenia niepieniężnego wynikającego art. 176 k.s.h. (kwalifikowane do przychodów z "innych źródeł") nie powstawałby obowiązek poboru zaliczek i co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe (za cały rok) powstawałoby jedynie z ostatnim dniem roku podatkowego.
8. W efekcie wypłata wynagrodzenia tytułem świadczenia niepieniężnego wynikającego z art. 176 k.s.h. wiąże się z osiągnięciem korzyści podatkowej (w stosunku do wypłaty wynagrodzenia powołanym członkom zarządu) związaną z tym, że nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego (z tytułu zaliczek). Te zobowiązania nigdy bowiem nie powstają. Ściśle z tym związana jest korzyść podatkowa (Spółki) związana z brakiem obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.
9. Wskazane korzyści podatkowe należy uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem u.p.d.o.f. lub jej przepisu, w szczególności z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy te nie znajdą bowiem zastosowania do wynagrodzenia należnego za prowadzenie spraw Spółki, które zostanie wypłacone Wspólnikowi jako wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń niepieniężnych, w miejsce wynagrodzenia przysługującego na podstawie powołania do zarządu Spółki. W efekcie nie dochodzi – w trakcie roku podatkowego - do poboru zaliczek (zasilających budżet państwa), który w takim przypadku był przewidziany.
10. W tym względzie Sąd zgadza się z oceną (str. 8 zaskarżonego postanowienia), że poprzez zastosowanie instytucji świadczeń niepieniężnych z art. 176 k.s.h., dochodzi do sztucznego wydzielenia części zadań z zakresu czynności, które powinny być wykonywane przez członków zarządu na podstawie powołania (dotyczących prowadzenia spraw Spółki). Skarżąca kwestionuje taką ocenę, podnosząc, że organ w istocie nie wskazał, które dokładnie z czynności Wspólników uznaje za reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki (posługując się nieokreślonym katalogiem czynności).
11. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że sama Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że "W ramach tych świadczeń niepieniężnych każdy ze wspólników zobowiązuje się do udziału w spotkaniach wewnętrznych Spółki, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, których celem będzie wskazywanie Spółce zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności. (...)W ramach świadczeń niepieniężnych poszczególni Wspólnicy Spółki zobowiązani są r ó w n i e ż do (...) [podkr. WSA w Warszawie]".
12. Po pierwsze, samo wskazanie przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego "udział[u]w spotkaniach (...) celem (...) wskazywania (...) zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności" jest na tyle mało konkretne, że trudno tutaj czynić Szefowi KAS zarzut, że odnosi się do pewnych kategorii zbiorczych.
13. Po drugie, zdaniem Sądu, zgodzić należy się z Szefem KAS, że wydzielenie roli "wskazywania (...) zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności" i przypisanie jej wspólnikom, a nie członkom zarządu, którzy prowadzą sprawy Spółki świadczy o sztuczności. Prowadzenie spraw spółki przez jej zarząd jest ciągłym procesem, w którym bieżące działania są (również) ukierunkowane na przyszłość. Prowadząc bieżącą działalność (spółki) z istoty rzeczy bierze się pod uwagę rozwój tej działalności (w ramach zakładanej strategii). W tym wszystkim uczestniczą członkowie zarządu i wyodrębnianie tychże działań – jako całkowicie nieprzypisanych członkom zarządu – świadczy, na obecnym etapie (gdzie, co więcej na obecnym etapie, nie ma możliwości większej konkretyzacji tychże kwestii), o sztuczności.
14. Wreszcie nie ma znaczenia również to, że – jak podnosi Skarżąca – "Szef KAS oparł się w powyższym zakresie o domniemany przebieg zdarzenia przyszłego, który w żadnej mierze nie wynika z postępowania interpretacyjnego - tj. członkowie zarządu Spółki faktycznie pełnili i pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, lecz zgodnie z obecną polityką finansową Spółki - nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia w sytuacji bycia jednocześnie udziałowcami Spółki".
15. W tym względzie wystarczy wskazać, że po pierwsze, "obecna polityka finansowa" Spółki może ulec zmianie, po drugie, okoliczność tego, że członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia z racji tego, że pełnią swoje funkcje na podstawie powołania może wynikać (właśnie) z tego, że otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 176 k.s.h., po trzecie wreszcie, nie jest rolą Szefa KAS (w ramach procedury interpretacyjnej) weryfikować stanu faktycznego sprawy, lecz wydać postanowienie odmowie wydania interpretacji indywidulanej o ile stwierdzi uzasadnione przypuszczenie istnienia ryzyka unikania opodatkowania.
16. Co więcej, Sąd zgadza się również z tym, że potencjalną korzyścią może być obniżenie zobowiązań podatkowych: po stronie Wspólników, z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez Wspólników dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej); po stronie Spółki - Spółka wypłacając Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, co jednocześnie obniży podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki.
17. Sąd podziela w tym zakresie zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko uznające za sprzeczne z wolą ustawodawcy osiąganie korzyści podatkowej na skutek aranżowania stosunków faktycznych między Spółką a Wspólnikami tak, aby zapobiec pełnemu urzeczywistnieniu podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach takiego podmiotu. Intencją ustawodawcy było również umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.
18. Jeśli chodzi o wykazanie przez Szefa KAS przesłanki sztuczności, to zgodzić się należy z Szefem KAS, że przyjęty schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Wspólników zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 k.s.h. oraz (2) wypłaty z zysku Spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można podatkowo modyfikować.
19. Sąd wskazuje, że – w konkretnym przypadku – sztuczność może polegać na wykreowaniu swoistej "potrzeby" (tutaj po stronie Spółki), która to potrzeba albo nie istnieje albo wprawdzie istnieje, jednak w mniejszym stopniu (nie jest na tyle pilna, ma niższy priorytet itd.). Sztuczność może w takim przypadku polegać na wykreowaniu (rzekomej) potrzeby dla spółki, którą to potrzebę będą zaspakajać wspólnicy w postaci świadczenia niepieniężnego. Cały problem w ocenie tego rodzaju spraw polega na tym, że każda wykreowana (rzekoma) potrzeba, która ma być zaspakajana (a mająca umożliwiać unikanie opodatkowania), prima facie może wydawać się (chociażby częściowo) zasadna (inaczej bowiem a limine byłaby zakwestionowana). Co więcej, z perspektywy podmiotów unikających opodatkowania katalog takich (potencjalnych) potrzeb, które mogą zostać wykreowane jest praktycznie nieograniczony. To tylko potwierdza sformułowaną na wstępie tezę dot. nieadekwatności procedury interpretacyjnej w zakresie oceny tego rodzaju spraw (gdzie w ramach innych procedur – zestawiając konkretną potrzebę z ogólną sytuacją spółki (m.in. sytuacją finansową, skalą działalności, profilem działalności, realizowanymi działaniami) oraz sposobem, w jaki ta potrzeba ma zostać zaspokojona – można zweryfikować, czy nie jest ona sztucznie wykreowana).
20. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w niniejszej sprawie (inaczej niż w sprawie rozpoznawanej przez tut. Sąd pod sygn. akt III SA/Wa 1408/25, gdzie "w stanie faktycznym opisanym we wniosku tylko jeden ze wspólników ma świadczyć usługi na rzecz spółki na podstawie art. 176 § 1 k.s.h.) każdy ze wspólników świadczy określone świadczenia powtarzające się na rzecz Spółki.
21. Sąd dostrzega, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – jako świadczenia niepieniężne – działania (w szczególności) w postaci np. weryfikacji (...) działań marketingowych podejmowanych przez konkurencję Spółki, (...) analizy bieżących tendencji oraz perspektyw [rynku pracy], mogą stanowić realizację ww. sztucznie, wykreowanej "potrzeby", o której mowa wyżej. Powoduje to, że należy uznać, że w sprawie uzasadniono przypuszczenie co do występowania (m.in.) przesłanki sztuczności.
22. W tym miejscu należy zauważyć – podobnie jak wyżej – że nie ma znaczenia okoliczność tego, że Spółka "dokonała wypłaty dywidendy jedynie za rok obrotowy kończący się w 31 grudniu 2022 r., i od tego czasu dywidendy nie były wypłacane w Spółce. Należy przypomnieć, że przedmiotowa interpretacja została wydana 22 grudnia 2022 r. i dotyczyła zdarzenia przyszłego."
23. W tym względzie wystarczy wskazać, że po pierwsze, okoliczność tego, że Spółka zaprzestała wypłacać dywidendy może wynikać (właśnie) z tego, że wspólnicy otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 176 k.s.h., po drugie – jak wskazano wyżej - nie jest rolą Szefa KAS (w ramach procedury interpretacyjnej) weryfikować stanu faktycznego sprawy, lecz wydać postanowienie odmowie wydania interpretacji indywidulanej o ile stwierdzi uzasadnione przypuszczenie istnienia ryzyka unikania opodatkowania.
24. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Szef KAS wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
25. W konsekwencji nie można zgodzić się z podniesionymi w skardze zarzutami – formułowanymi na tle naruszenia przepisów art. 14 §1, art. 14b §2 i §3 oraz art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. – dotyczącymi tego, że przesłanka, o której mowa w art. 14b §5b O.p. nie została przez Szefa KAS wykazana. W tym kontekście nie można zgodzić się, że Szef KAS wykreował zdarzenie przyszłe (w szczególności nie świadczy o tym to, że "członkowie zarządu Spółki faktycznie pełnili i pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, lecz zgodnie z obecną polityką finansową Spółki - nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia w sytuacji bycia jednocześnie udziałowcami Spółki", jak również to, że ""że dokonała wypłaty dywidendy jedynie za rok obrotowy kończący się w 31 grudniu 2022 r., i od tego czasu dywidendy nie były wypłacane w Spółce." – o czym była mowa wyżej).
26. Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym tego, że Szef KAS właściwie nie uzasadnił zaskarżonego postanowienia – Szef KAS wskazał powody, dla których uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, co do tego, że takie uzasadnione przypuszczenie w sprawie zachodzi (ze wskazanych wyżej przyczyn).
27. Sąd wskazał wyżej, że wypłata wynagrodzenia tytułem świadczenia niepieniężnego wynikającego z art. 176 k.s.h. wiąże się z osiągnięciem korzyści podatkowej (w stosunku do wypłaty wynagrodzenia powołanym członkom zarządu) związaną z tym, że nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego (z tytułu zaliczek). Wprawdzie Sąd w inny sposób niż organ zdefiniował w tym zakresie korzyść (gdzie organ uznał, że dochodzi do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego – str. 17 zaskarżonego postanowienia) ale nie zmienia to oceny, że uzasadniono przypuszczenie dot. istnienia (potencjalnej) korzyści podatkowej. W tym zakresie zatem naruszenie, jakiego dopuścił się organ (dot. błędnej kwalifikacji korzyści) nie miało wpływu na wynik sprawy.
28. Nie można również zgodzić się ze – sformułowanym na tle art. 14e § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni art. 119a §1 i §2 O.p. w związku z art. 14 k.s.h. – zarzutem dotyczącym błędnego wskazania czynności odpowiedniej dla wypłaty wynagrodzenia za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych przez udziałowców na podstawie art. 176 k.s.h. jako wypłaty dywidendy w sytuacji zakazu wnoszenia aportem do spółki kapitałowej pracy bądź usług świadczonych przez udziałowców, a co za tym idzie wskazania jako czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 199a §2 O.p. czynności, której dokonanie jest niezgodne z przepisami k.s.h. W tym względzie należy zauważyć, że wspólnicy mają równocześnie status członków zarządu, co z istoty wiąże się z prowadzeniem spraw Spółki (o czym była mowa wyżej).
29. Wobec wykazania wyżej, że w sprawie zostało wykazane, że istnieje uzasadnione przypuszczenie dot. ryzyka unikania opodatkowania, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutu wiążącego istnieje uzasadnionego przypuszczenie dot. ryzyka unikania opodatkowania z możliwością braku obowiązku zapłaty składki zdrowotnej z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na podstawie art. 176 k.s.h., która to przesłanka nie stanowi podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu nie ma potrzeby rozważania znaczenia wskazanej okoliczności w sprawie (skoro co najmniej z innych powodów należy uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie dot. ryzyka unikania opodatkowania) i tym samym nawet przyjmując, że organ naruszył prawo w tym zakresie, naruszenie to nie miałoby znaczenia w sprawie (nie skutkowałoby bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia).
30. Reasumując, Sąd uznaje, że w sprawie zostało wykazane, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisu zdarzenia przyszłego (omówione wyżej) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co powoduje, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu.
31. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) skargę oddalił.