postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki O. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości N. (KRS [...]) i jednocześnie wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie M.G.,
ww. postanowienie obwieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym numer [...] poz. [...] z dnia 17 września 2019 r.,
w postępowaniu upadłościowym spółki pod firmą O. Sp. z o.o. w upadłości została ustanowiona Rada Wierzycieli,
Rada Wierzycieli na podstawie art. 205 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe na podstawie uchwały nr 3 z dnia 01.07.2020 r., wyraziła zgodę na obniżenie ceny oraz sprzedaż w trybie sprzedaży z wolnej ręki przedsiębiorstwa spółki pod firmą O. sp. z o.o. w upadłości w rozumieniu art. 55(1) k.c. na warunkach określonych w regulaminie przetargu za cenę nie niższą niż 17 057 000 zł,
Rada Wierzycieli na podstawie art. 205 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe na podstawie uchwały nr 1 z dnia 01.12.2020 r., wyraziła zgodę na obniżenie ceny oraz sprzedaż w trybie sprzedaży z wolnej ręki przedsiębiorstwa spółki pod firmą O. sp. z o.o. w upadłości w rozumieniu art. 55(1) k.c. na warunkach określonych w regulaminie przetargu za cenę nie niższą niż 15 000 000 zł
powyższa uchwały o wyrażeniu zgody na sprzedaż przedsiębiorstwa spółki pod firmą O. sp. z o.o. w upadłości w rozumieniu art. 55(1) k.c., zostały uchylone w dniu 26 lipca 2021 r.
Zgodnie z art. 312 ust. 1 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części.
Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, iż w stosunku do Spółki w upadłości możliwa była co najmniej sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości. Tym samym postanowienia art. 312 ust. 1 Prawa upadłościowego nie stanowiły przeszkody prawnej w prowadzeniu przedsiębiorstwa spółki pod firmą O. sp. z o.o. w upadłości. Jak wynika z uzasadnienia odwołania w przypadku Spółki ani możliwości zawarcia układu z wierzycielami, ani też sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub w zorganizowanej części nie zostały uznane za ekonomicznie zasadne.
Tym samym SKO uznało, iż opodatkowane grunty jak i budynek mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak dalszego prowadzenia działalności gospodarczej wynikał z decyzji o podłożu ekonomicznym. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowe nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Ponadto ze sprawozdań finansowych przekazanych przez sędziego komisarza wynika, iż w 2020 r., Syndyk odnotował wpływy z tytułu wadium, czynszu oraz sprzedaży ruchomości, a także z tytułu odsetek od sum zdeponowanych. W 2020 r., Syndyk poniósł również szereg wydatków w tym za: nadzór nad nieruchomością, rozbudowę systemu alarmowego, usługi księgowe, archiwizację dokumentów, koszty ogłoszeń i korespondencji, obsługę prawną, media, koszty wyceny, koszty zabezpieczenia i ochrony majątku, podatek od nieruchomości. Zatem w badanym okresie podatkowym Spółka podejmowała działania w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej działalności gospodarczej związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych jako koszt uzyskania przychodu.
W ocenie SKO wszystkie powyżej opisane okoliczności, w myśl orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalają na przyjęcie, iż działka [...] i [...] oraz część działki [...] o łącznej powierzchni 17 506 m2 oraz budynek produkcyjno-usługowe rolnictwa o powierzchni zabudowy 8917 m2 i powierzchni użytkowej 14 318 m2, oznaczony w ewidencji identyfikatorem: [...], są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak wynika z danych z rejestru gruntów oraz na podstawie danych zawartych na stronie geoportal.gov.pl, ustalono, iż na działkach [...] i [...] oraz część działki [...] położonej w miejscowości N., znajduje się dwukondygnacyjny murowany budynek oznaczony w ewidencji identyfikatorem: [...] oraz budowle w tym: szambo, słupy oświetleniowe, drogi, chodniki, ogrodzenie. Jak wynika z decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wydanej przez PINB w Z., Strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku sortowi owoców z chłodniami i częścią socjalno-biurową, zbiornika bezodpływowego, zbiornik retencyjnego i placu manewrowego z miejscami parkingowymi, wagą oraz rampami rozładunkowymi. Usytuowanie ww. budynku wraz z budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, które to budowle i budynek stanowią funkcjonalną całość, pozwala na przyjęcie, że działka [...] i [...] oraz część działki [...] zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jednocześnie SKO wskazało, iż Skarżący złożył również deklarację na podatek rolny za 2020 r., w której zgłosił jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. cześć działki o nr ewid. [...] o łącznej powierzchni 1,2878 ha.
Reasumując, zauważyło SKO, korekta deklaracji złożona przez Skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 r., jest nieprawidłowa. Ustalenia organu wskazują, iż deklaracja złożona w dniu 22 lipca 2020 r., deklarująca do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wielkości 17 506 m2 oraz powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wielkości 14 318 m2, jest prawidłowa. W związku z powyższym, stosownie do art. 75 § 4a O.p. winno się odmówić stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie tj. w kwocie 234 818 zł.
Pismem z 5 czerwca 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:
na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."
a) naruszenie przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 uchwały nr XIII/97/19 Rady Miejskiej w Mszczonowie z dnia 30 października 2019 roku ("uchwała nr XIII/97/19") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że w odniesieniu do nieruchomości objętej postępowaniem zastosowanie winna znajdować stawka podatku od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy w spornym okresie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości;
b) naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3, § 4a oraz art. 81b § 2a O.p. - poprzez bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata podatku od nieruchomości, podczas gdy podatek ten w spornym okresie niesłusznie był naliczany według stawki wyższej, niż należna.
na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.
naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1) O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku podstaw ku temu.
W oparciu o opisane wyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Mając na uwadze to, że Skarżący, jak podniósł w skardze, "zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji" (str. 3), stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2020 r. położonych w miejscowości N., gm. M. – działki ewidencyjne o numerach [...] , gruntów o pow. 17 506 m2 oraz znajdującym się na nim budynku o pow. 14 318 m2 według stawek właściwych odpowiednio dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – jak uznały organy, czy też według innej (niższej) stawki – jak uważa Skarżący.
Zdaniem organu, przywołującego w tym zakresie wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wymóg związania z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, oprócz samego posiadania nieruchomości, oparcie na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. W tym kontekście, zdaniem Kolegium, podmiot w upadłości jest podmiotem występującym w obrocie jako przedsiębiorca i ustanie jego bytu prawnego następuje dopiero z chwilą jego wykreślenia z właściwego rejestru i dopiero wówczas można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (co w sprawie nie miało miejsca). Kolegium wskazało również, że opodatkowane grunty i budynki wprowadzono do ewidencji środków trwałych o czym świadczy ewidencja za 2015 r., co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach księgowych za 2020 r. Kolegium wskazało również, że w stosunku do Skarżącego możliwa była co najmniej sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, a co za tym idzie postanowienia art. 312 ust. 1 prawa upadłościowego nie stanowiły przeszkody prawnej do prowadzenia przedsiębiorstwa. Wreszcie w 2020 r. Skarżący odnotował wpływy z tytułu wadium, czynszu oraz sprzedaży ruchomości, a także z tytułu odsetek od sum zdeponowanych, jak również w 2020 r. Skarżący poniósł także szereg wydatków w tym za: nadzór nad nieruchomością, rozbudowę systemu alarmowego, usługi księgowe, archiwizację dokumentów, koszty ogłoszeń i korespondencji, obsługę prawną, media, koszty wyceny, koszty zabezpieczenia i ochrony majątku, podatek od nieruchomości. Tym samym przedmiotowy grunt oraz znajdujący się na nim budynek były związane z działalnością gospodarczą (co uzasadnia ich opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości), jednocześnie usytuowanie ww. budynku wraz z budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczą, które to budowle i budynek stanowią funkcjonalną całość, pozwalało przyjąć, że przedmiotowy grunt zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącego organ winien (w celu uznania istnienia braku nadpłaty) stwierdzić, czy w spornym okresie podatkowym, tj. w roku 2020, Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zamiast poprzestawać na formułowaniu domniemań, które mogłyby mieć ewentualnie zastosowanie w przeszłości – kiedy wobec Spółki nie toczyło się jeszcze postępowanie upadłościowe. Skarżący wskazał w tym względzie, że dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości zdezaktualizowało się i nie służyła już ona w 2020 roku do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie i nie były podejmowane działania mające na celu przywrócenie przedsiębiorstwu upadłej Spółki dotychczasowego funkcjonowania.
Na tle tak zdefiniowanego sporu zasadniczo należy przyznać rację Skarżącemu wskazując, że ogłoszenie upadłości Spółki stanowiło istotną zmianę w jej funkcjonowaniu i wprawdzie a priori nie można wykluczyć sytuacji, w której niektóre lub nawet wszystkie składniki masy upadłości mogłyby być związane z działalnością gospodarczą, jednakże nie może o tym przesądzać to, że w przeszłości (tj. przed ogłoszeniem upadłości) były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie organ winien był rozważyć, czy w spornym okresie (gdy było to już po ogłoszeniu upadłości) Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a podnoszone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji argumenty nie świadczą o tym.
Tytułem przypomnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynku lub ich części, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Na mocy uchwały nr XIII/97/19 Rady Miejskiej w Mszczonowie z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości w 2020 r. stawka od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 0,95 zł za m2 (§1 ust. 1 pkt 1), natomiast stawka od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 23,90 zł (§1 ust. 2 pkt 2).
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie).
Rozważając kwestię zastosowania w 2020 r. najwyższych stawek podatku (tj. od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że przedmiotowe działki o nr [...] zaliczone są do gruntów rolnych zabudowanych, co z kolei powoduje, że ich opodatkowanie podatkiem (tychże gruntów) od nieruchomości warunkowane jest tym, że grunty te były w 2020 r. "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".
Jak wskazał NSA w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23 (które to stanowisko tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własne) ""zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem gruntu "związanego" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa, w tym przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21).
Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).".
Jednocześnie należy zauważyć, że w kwestii wykazania istnienia związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej (dla potrzeb określenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości) przez podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość, obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1111/24. Tut. Sąd w pełni podzielając to stanowisko (i przyjmując je za własne), ze względu na znaczenie tego wyroku NSA dla rozpoznawanej sprawy (i kompleksowość wywodu) uznaje za zasadne szerokie przywołanie jego treści. Otóż NSA w ww. wyroku z 5 czerwca 2025 r. wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że moment ogłoszenia upadłości spółki - w realiach, o których będzie jeszcze mowa - nie był zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia toczącego się sporu mającego w tle zasady opodatkowania nieruchomości. Jest to pierwsza z kwestii, co do której Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych. Sąd ten w ślad za organami podatkowymi stanął na stanowisku, że ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla opodatkowania, ponieważ spółka nadal była przedsiębiorcą wpisanym do rejestru, a jej grunty, budynki i budowle wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Te dwie ostatnie okoliczności są trafnym podsumowaniem statusu spółki i należących do niej nieruchomości, a ogłoszenie upadłości nie wywołało żadnej zmiany co do tych dwu aspektów. Jednakże mimo to, ogłoszenie upadłości Naczelny Sąd Administracyjny uważa za prawnie doniosłe w kontekście opodatkowania nieruchomości spółki.
Spółka będąca w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle wchodzą w skład przedsiębiorstwa, co jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza automatycznie tego, że te składniki majątkowe nadal są związane z działalnością gospodarczą. Kierując się wytycznymi płynącymi z wyroku TK 39/19 należy rozważyć, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków i budowli - nie w przeszłości, lecz po ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. w okresie, którego dotyczy spór.
W tym kontekście, jako druga okoliczność o doniosłym znaczeniu, jawi się brak zgody sędziego-komisarza na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka (syndyk twierdzi, że o taką zgodę nie występował). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę okoliczność za bezsporną, ponieważ temu konsekwentnie powtarzanemu twierdzeniu syndyka sąd ani organy podatkowe nie zaprzeczyły ani nie poddawały go w wątpliwość. Sąd kasacyjny - odmiennie niż wypowiadający się dotąd sąd i organy podatkowe - jest zdania, że brak zgody sądu na prowadzenie działalności gospodarczej wpływa w istotny sposób na ocenę w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, budynków i budowli spółki.
Należy przyznać rację stronie skarżącej, że sytuacja spółki po ogłoszeniu upadłości zmienia się diametralnie. Jakkolwiek celem spółki było prowadzenie działalności nastawionej na zysk, to na obecnym etapie jej funkcjonowania, tj. w upadłości, w to miejsce pojawia się inny cel, wyznaczany przez Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Pr.Up. "Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane." (...)
Mimo zatem że spółka nadal ma status przedsiębiorcy, to jednak na skutek ogłoszenia upadłości znajduje się w sytuacji nadzwyczajnej, wynikającej z tego, że jej majątek nie służy już realizacji celu, dla jakiego spółka została powołana, lecz staje się zarządzaną przez syndyka "masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego". Jeśli dodać do tego brak zgody sędziego-komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo posiadanie statusu przedsiębiorcy nie może uzasadniać opodatkowania posiadanych przez upadłego przedsiębiorcę nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i takie stanowisko należy uznać za pozostające w zgodzie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
Ogłoszenie upadłości jest zdarzeniem przynoszącym tak istotną zmianę w funkcjonowaniu spółki, że moment ten musi być uznany za swoistą cezurę. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, w której niektóre lub nawet wszystkie składniki masy upadłości mogłyby być uznane za związane z działalnością gospodarczą. O tym jednak nie może przesądzić to, że w przeszłości (tj. przed ogłoszeniem upadłości) były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od momentu ogłoszeniu upadłości ocena, czy dany składnik masy upadłości jest związany z działalnością gospodarczą, musi być dokonywana na podstawie istniejącego stanu rzeczy, nie zaś na podstawie realiów sprzed ogłoszenia upadłości. To stanowisko jest konsekwencją wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19, w którym położono nacisk na konieczność ustalenia faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
(...)
Zdaniem sądu kasacyjnego ustawa, zwłaszcza w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19) kładzie nacisk na związek z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie na to, czy dany obiekt nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Sama klasyfikacja gruntu, budynku czy budowli (na którą powołały się organy podatkowe i sąd) nie kreuje związku z działalnością gospodarczą. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest prawdziwa teza, że "powyższa klasyfikacja gruntów i budynków nie pozwala na zastosowanie innej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, aniżeli stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3". Charakter rzeczy, jej właściwości - mogą wspierać tezę o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, ale podstawowym kryterium, jakie musi zostać wykazane, jest prowadzenie działalności gospodarczej. "Działalność" to aktywność. Dlatego też w realiach sprawy argumentacyjnie jałowe jest stwierdzenie: "Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczy charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". Podobnie nieznaczące jest stwierdzenie, że "przez okres objęty wnioskiem spółka była podatnikiem podatku VAT, CIT oraz płatnikiem składek ZUS".
Zdaniem Kolegium istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że inspiracji do tego rodzaju stwierdzeń dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, tyle tylko, że sytuacja spółki w rozpoznawanej sprawie odbiega od zwykłych realiów funkcjonowania podmiotu komercyjnego, co sprawia, że poglądy orzecznictwa odnoszące się do podmiotów niebędących w stanie upadłości są tu przynajmniej po części nieadekwatne. Sytuacja po ogłoszeniu upadłości jest na tyle odmienna, że każe ocenić związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w tej nowej i szczególnej sytuacji, w jakiej spółka się znalazła, a nie przez pryzmat zaszłości.
Nie można utożsamiać czynności syndyka realizującego cel postępowania upadłościowego z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez m. in. zatrudnianie pracowników do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej przez syndyka, ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej, monitorowania nieruchomości itd. Zgodnie z art. 173 Pr.Up. "Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji." Uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości również zatem nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o tym, że syndyk spienięża majątek wchodzący w skład masy upadłości celem uzyskania funduszy na zaspokojenie wierzycieli, tj. podejmuje działania nakierowane na realizację celu postępowania upadłościowego.
(...)
Kolejnym punktem, do którego należy się odnieść jest uznanie przez WSA, iż nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że duże znaczenie przypisano wspomnianemu już wyżej charakterowi gruntów, budynków i budowli jako mających gospodarcze przeznaczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególnej sytuacji toczącego się postępowania upadłościowego dla przyjęcia, że nieruchomości mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej nie wystarczy to, że takie jest ich przeznaczenie i do tego w przeszłości służyły. WSA w Kielcach dostrzega fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika, lecz nie wyciąga z tego faktu prawidłowych wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie przedsiębiorcy w stan upadłości zmierzającej do likwidacji jego majątku każe postawić tezę wręcz przeciwną niż wniosek, do którego doszły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Otóż skoro zwykła działalność przedsiębiorcy ustała i sytuacja zmierza do spieniężenia jego majątku - to potencjalne wykorzystanie składników majątku nieruchomego wchodzących w skład masy upadłości do działalności gospodarczej jest wysoce wątpliwe, zgoła nieprawdopodobne. Nie sposób antycypować, że związek z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje już w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego tylko dlatego, że nabywcą przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych może stać się inny przedsiębiorca.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku TK SK 39/19 wypływa wskazówka, aby badając występowanie związku z "prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odnosić się do działalności p r o w a d z o n e j (podkr. NSA). Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może wynikać z tego, że nieruchomość jeśli nawet w danym momencie nie jest wykorzystywana, to potencjalnie może być wykorzystana przez podatnika w działalności. W wypadku podmiotu postawionego w stan upadłości (przy braku zgody sędziego-komisarza na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z racji celów realizowanych w postępowaniu upadłościowym, co do zasady taka możliwość nie istnieje. Musiałyby istnieć silne dowody na to, że nieruchomość wchodząca w skład masy upadłości przedstawia dla upadłego jakiś potencjał gospodarczy. (...)".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Kolegium (w oparciu o przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację) nie wykazało zasadności istnienia związku przedmiotowego budynku i działek gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej (a co za tym idzie również zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej).
Po pierwsze, argumentem przemawiającym za tym, że budynek i działki gruntu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest okoliczność tego, że spółka w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą. Jak wskazał bowiem NSA w ww. wyroku z 5 czerwca 2025 r. "Spółka będąca w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle wchodzą w skład przedsiębiorstwa, co jednak (...) nie oznacza automatycznie tego, że te składniki majątkowe nadal są związane z działalnością gospodarczą. Kierując się wytycznymi płynącymi z wyroku TK 39/19 należy rozważyć, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków i budowli - nie w przeszłości, lecz po ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. w okresie, którego dotyczy spór.".
Po drugie, argumentem przemawiającym za tym nie jest również okoliczność tego, że opodatkowane grunty jak i budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych, o czym świadczy ewidencja środków trwałych za rok 2015. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 5 czerwca 2025 r. należy dostrzec, że "inspiracji do tego rodzaju stwierdzeń dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, tyle tylko, że sytuacja spółki w rozpoznawanej sprawie odbiega od zwykłych realiów funkcjonowania podmiotu komercyjnego, co sprawia, że poglądy orzecznictwa odnoszące się do podmiotów niebędących w stanie upadłości są tu przynajmniej po części nieadekwatne. Sytuacja po ogłoszeniu upadłości jest na tyle odmienna, że każe ocenić związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w tej nowej i szczególnej sytuacji, w jakiej spółka się znalazła, a nie przez pryzmat zaszłości.". W tym kontekście nie ma również znaczenia to, że przedmiotowe grunty i budynek widnieją w bilansie spółki (w upadłości). Stanowi to konsekwencję wcześniejszego (przed ogłoszeniem upadłości) wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych, a nie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości (jako konsekwencji faktycznego wykorzystania budynków i gruntów do tej działalności gospodarczej). To samo dotyczy konsekwencji określenia w akcie notarialnym z 2021 r. sprzedaży nieruchomości jako "zbycia aktywów spółki przedsiębiorstwa spółki". Stanowi to konsekwencję wcześniejszego wprowadzenia tychże do ewidencji środków trwałych, a nie ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości.
Po trzecie, argumentem przemawiającym za tym, że budynek i działki gruntu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest okoliczność tego, że skoro Rada Wierzycieli w 2020 r. udzielała zgody na sprzedaż przedsiębiorstwa, to postanowienia art. 312 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe nie stanowiły przeszkody prawnej do prowadzenia przedsiębiorstwa, a co za tym idzie istniała potencjalna możliwość jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zasadnie wskazuje Skarżący przepis ten stanowi jedynie o generalnej możliwości, nie przesądza jednak o tym, że syndyk prowadzi dalej przedsiębiorstwo upadłego – co wymagałoby szczegółowych ustaleń w danej sprawie i czego z całą pewnością (w świetle zaprezentowanych zasad postępowania upadłościowego) nie można domniemywać. .
Po czwarte, argumentem przemawiającym za tym, że budynek i działki gruntu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest okoliczność tego, że Skarżący odnotował wpływy z tytułu wadium, czy sprzedaży ruchomości, a także odsetek od sum zdeponowanych. Jak wskazał w ww. wyroku z 5 czerwca 2025 r "Nie można utożsamiać czynności syndyka realizującego cel postępowania upadłościowego z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) Uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości również zatem nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o tym, że syndyk spienięża majątek wchodzący w skład masy upadłości celem uzyskania funduszy na zaspokojenie wierzycieli, tj. podejmuje działania nakierowane na realizację celu postępowania upadłościowego.". Wskazane czynności (gdzie sama sprzedaż ruchomości – jako taka – nie świadczy o związku budynku i działek gruntu z działalnością gospodarczą) – o ile mają na celu spieniężenie majątku wchodzącego w skład masy upadłościowej w cele uzyskania funduszy na zaspokojenie wierzycieli – nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o wskazane przez Kolegium odnotowanie wpływów z "czynszu" należy stwierdzić, że Kolegium nie tylko nie wskazało, co było przedmiotem najmu (gdzie przykładowo najem ruchomości prima facie nie świadczy o występowaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą), jednocześnie nawet gdyby ustalono, że najem dotyczył nieruchomości, wówczas – w celu wykazania jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej – należałoby szczegółowo wskazać jakiej nieruchomości (jakiej części) i w jakim okresie (w jakich miesiącach danego roku).
Wreszcie argumentem przemawiającym za tym, że budynek i działki gruntu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest okoliczność tego, że w 2020 r. Skarżący poniósł szereg wydatków w tym za: nadzór nad nieruchomością, rozbudowę systemu alarmowego, usługi księgowe, archiwizację dokumentów, koszty ogłoszeń i korespondencji, obsługę prawną, media, koszty wyceny, koszty zabezpieczenia i ochrony majątku, podatek od nieruchomości. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 5 czerwca 2025 r. "Nie można utożsamiać czynności syndyka realizującego cel postępowania upadłościowego z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez m. in. zatrudnianie pracowników do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej przez syndyka, ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej, monitorowania nieruchomości itd.". Wskazane wydatki za "nadzór nad nieruchomością, rozbudowę systemu alarmowego, usługi księgowe, archiwizację dokumentów, koszty ogłoszeń i korespondencji, obsługę prawną, media, koszty wyceny, koszty zabezpieczenia i ochrony majątku" stanowią czynności, w ramach których Skarżący realizuje cele postępowania upadłościowego (a nie prowadzi działalność gospodarczą). Oczywistym jest również, że okoliczność poniesienia wydatku na "podatek od nieruchomości" nie świadczy o związaniu budynku, czy działek gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej (skoro to występowanie wskazanego związku determinuje zasadność opodatkowania i uiszczenie podatku w braku występowania przesłanek ustawowych skutkuje powstaniem nadpłaty).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Kolegium w zaskarżonej decyzji nie wykazało, że przedmiotowy budynek i działki gruntu były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ani że same działki gruntu były zajęte na prowadzenie takiej działalności), w efekcie czego doszło do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 191 O.p. i w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., i w konsekwencji na tej podstawie nie było uprawnione do stwierdzenia braku istnienia nadpłaty (art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2, §3, §4a oraz art. 81b §2a) i w związku z tym nie było uprawnione do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 §1 pkt 1 O.p.).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania, po pierwsze, że "przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", po drugie zaś, ogłoszenie upadłości spółki jest zdarzeniem, które w istotny sposób zmienia sytuację spółki i sposób jej funkcjonowania, wywołując tym samym konieczność oceny przesłanki związania składników masy upadłości z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tej nowej sytuacji. Aby w ogóle można było rozważać, czy istnieje możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, kluczowe jest jej "prowadzenie" po ogłoszeniu upadłości. Zatem nie można obciążać Spółki znajdującej się w upadłości podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, jedynie z uwagi na teoretyczną możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości.