Wyrok WSA z dnia 27 listopada 2025, sygn. III SA/Wa 1785/25

Zdaniem Organu interpretacyjnego okoliczność ta, wsparta założeniem o racjonalności ustawodawcy, nakazuje przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie, wzorem innych instytucji podatkowych, regulujących sutki transakcji, mających za przedmiot analizowane struktury. Wobec tego, brak uwzględnienia w definicji leasingu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, że względem przywołanych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej struktur organizacyjnych, nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy CIT, choć mogą dotyczyć składników majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP jako umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, dokonanie oceny czy ww. składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się niezasadna.

Odnośnie pytania nr 2 Dyrektor powołał się na art. 12 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a pkt 7, art. 17f ust. 1 i 2, art. 17i u.p.d.o.p. i stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika m.in., że po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej odpowiadająca wartości początkowej środków trwałych nie stanowi przychodu w podatku CIT. Art. 17f ustawy o CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części w jakiej nie stanowią przychodu finansującego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – to do przychodów finansującego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości (przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio). Ponadto skoro zawarcie umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i która na potrzeby kwalifikacji podatkowej może być uznana co najwyżej za leasing poszczególnych (tj. tych, które zostały wskazane w treści art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) składników majątkowych, to wartość początkową należy ustalić odrębnie dla każdego środka trwałego i WNiP na podstawie art. 16g ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17a ust. 7 ustawy o CIT. Zatem, do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątku nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, wynika m.in. że do przychodów finansującego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie warunki wskazane w tym przepisie. W związku z powyższym w sytuacji Skarżącej, jeżeli w istocie zostaną spełnione łącznie warunki wynikające z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, przychodem dla Skarżącej nie będą opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu, a nie jak Skarżąca wskazała we własnym stanowisku, że część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu, a wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów zawartej Umowy leasingu będzie suma ich wartości rynkowej ustalona na podstawie w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony będą grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiadała będzie co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie – to do przychodów Skarżącej nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b, 16g ust. 10 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a i 17f ust. 1 ustawy - "leasingu finansowego", nie może być zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) art. 17f ust. 1 i 17a pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spłata wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wykonaniu umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być zaliczona do opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a w rezultacie uznana powinny być za przychód finansującego;

c) art. 16g ust. 2 i 10 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, mimo iż językowe brzmienie przepisu 16g ust. 10 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku "przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części";

d) art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, mimo, iż językowe brzmienie przepisu art. 16b ust. 2 lit. b u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że amortyzacji podlega również "wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze (...) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przepisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający",

2) przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") poprzez pominięcie oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16g ust. 2 i 10 oraz 16b ust. 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie również pominięcie w uzasadnieniu skarżonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że te same zasady rozpatrywania skarg dotyczą zmian interpretacji indywidualnej; zmiana taka nie jest bowiem niczym innym, jak nową interpretacją.

7. Istota sporu dotyczy natomiast możliwości zakwalifikowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy jako umowy leasingu, do której zastosowanie mają przepisy art. 17f ustawy o CIT. Organ dokonujący zmiany interpretacji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do literalnego brzmienia art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i doszedł do przekonania, że odnosi się on jedynie do konkretnie oznaczonych kategorii aktywów. Pośród nich ustawodawca dopuścił składniki majątkowe, które mogą funkcjonalnie tworzyć przedsiębiorstwo lub ZCP, być częścią tych struktur, ich składnikiem, jednak w ramach członu definiującego podatkowe rozumienie leasingu nie uwzględniono przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że argumentacja organu opiera się li tylko na tej jednej tezie, zgodnie z którą, w pewnym uproszczeniu, jeśli ustawodawca obejmuje jakąś regulacją przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to stanowi o tym wprost w przepisach, zaś w art. 17a pkt 1 ustawy mowa tylko o podlegających amortyzacji środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych, a także gruntach oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów. Organ wywiódł ten wniosek także z wykładni systemowej, jednakże nie wskazał żadnych regulacji, które pozwalałyby na taki wniosek.

8. W przekonaniu Sądu, wykładnia zaproponowana przez DKIS jest błędna i pomija wnioski płynące z wykładni systemowej wewnętrznej; odwołanie się do tego rodzaju wykładni jest niezbędne, bowiem wykładnia językowa art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w świetle treści art. 16b, nie może zostać uznana za dającą jednoznaczne rezultaty. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Podkreślić jednak należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

9. Jak stanowi art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale (Rozdział 4a - Opodatkowanie stron umowy leasingu; przyp. WSA) jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Rzeczywiście, jak wskazuje organ, przepis ten nie referuje wprost do przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części. W przekonaniu Sądu, dokonując wykładni art. 17a pkt 1 ustawy o CIT nie można jednak pominąć treści art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy, w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że dodatnia wartość firmy może być amortyzowana, jeśli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Jak bowiem stanowi ten przepis, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

10. Należy zauważyć, że do treści art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy, normujących sposób ustalania wartości początkowej firmy, odsyła wprost także art. 17a pkt 7 ustawy. Zdaniem Sądu, nie można racjonalnie twierdzić, że wykluczone jest objęcie leasingiem podatkowym przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, skoro ustawodawca uważa, że dodatnia wartość firmy może powstać w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i jednoznacznie wiąże tę sytuację z umową leasingu poprzez odesłanie do rozdziału 4a ustawy o CIT. W ocenie Sądu, nie można zakładać, że w art. 17a u.p.d.o.p. racjonalny ustawodawca nie uwzględnił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli w art. 16b wprost wskazuje, że dodatnia wartość firmy może powstać właśnie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania i wskazuje na odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego zgodnie z przepisami o tymże leasingu. Specyfika wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest wartość firmy, polega na tym, że wartość ta powstaje dopiero na skutek nabycia, bądź też przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części po cenie wyższej, niż wartość rynkowa jego składników majątkowych rozumianych w sposób zdefiniowany w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT [por.: uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 pkt 5.4, 5.6]. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem leasingu mogą być tylko poszczególne składniki majątku takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wówczas wartość firmy nie mogłoby powstać w drodze umowy leasingu.

11. Zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 709 1 k.c. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l ustawy podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Ustawodawca dostrzegł przy tym, że owe elementy mogą składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czemu dał wyraz w art. 16 ust. 2 ustawy. Zdaniem Sądu, organ przedstawia w odpowiedzi na skargę nieuprawnioną wykładnię zawężającą analizowanego przepisu, którego treść musi być w ramach wykładni systemowej wewnętrznej uwzględniona w procesie wykładni art. 17a ust. 1 ustawy o CIT. Na podkreślenie zasługuje także to, że obecne brzmienie art. art. 16b ust. 2 pkt 2 jednoznacznie zostało wprowadzone do ustawy o CIT w związku z wprowadzeniem do porządku prawnego przepisów o leasingu podatkowym.

12. Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji powołując się na założenie o racjonalności ustawodawcy sam wskazywał, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie regulacjami o leasingu podatkowym leasingu przedsiębiorstwa (względnie ZCP), to ustawodawca dałby temu wyraz przez bezpośrednio odwołanie w przepisach. W przekonaniu Sądu, treść art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dowodzi, że ustawodawca dokonał takiego właśnie, bezpośredniego odwołania do przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji sformułowany przez spółkę zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT należało uznać za zasadny. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p., bowiem DKIS nie wykazał za pomocą merytorycznie przekonujących argumentów, że wydana interpretacja indywidualna była nieprawidłowa.

13. Sąd za bezcelowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym w szczególności do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia zasadniczego pytania, których dotyczyła wydana interpretacja. Z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez DKIS, że sporna umowa nie jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, interpretacja była w całości nieprawidłowa.

14. Podnieść należy, że analogiczne merytoryczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 23 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1955/24.

15. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.