Wyrok WSA z dnia 28 maja 2026, sygn. III SA/Wa 183/26

Dyrektor, oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznał argumentację Spółki za nieprawidłową z powodu kwalifikacji prawnej aplikacji mobilnej. Organ wyjaśnił, że aplikacja instalowana przez gości na ich prywatnych urządzeniach stanowi program komputerowy lub oprogramowanie, przez co nie można jej utożsamiać z fizycznym urządzeniem wydającym bilety lub przyjmującym należność, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia. Wskazał również, że w poprzednim stanie prawnym Spółka korzystała w tym zakresie ze zwolnienia z uwagi na formę płatności na rachunek bankowy na podstawie dawnej poz. 37 załącznika, a nie z tytułu obsługi automatów. W konsekwencji organ odmówił prawa do zwolnienia na podstawie § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do dnia 31 marca 2027 r.

Przechodząc do pytania nr 4, Dyrektor dokonał subsumpcji tego stanu faktycznego pod przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia i potwierdził, że Spółka świadczyła w tym zakresie usługi parkingu samochodów i innych pojazdów, odwołując się do definicji parkingu z § 3 pkt 25 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.). Uwzględniając, że Wnioskodawca kontynuował świadczenie tych usług po 1 stycznia 2025 r., organ zastosował normę przejściową z § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia i orzekł, że Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących w zakresie opłat z aplikacji do dnia 31 marca 2026 r., a od dnia 1 kwietnia 2026 r. została objęta obowiązkiem ewidencjonowania obrotu.

Spółka, skargą z 2 stycznia 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionowała tą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe (pytanie 2 wniosku), zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. O.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji w części odnoszącej się do pytania 2, sprowadzonego do przytoczenia przepisów prawa, bez dokonania ich wykładni oraz bez odniesienia do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęcia "urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia, oraz brak wskazania, dlaczego - w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - aplikacja mobilna nie spełnia definicji takiego "urządzenia";

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących poprzez uznanie, że Spółka - w zakresie w jakim ewidencjonuje sprzedaż za pośrednictwem aplikacji mobilnej - nie może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasach rejestrujących świadczonych usług do dnia 31 marca 2027 r., a jedynie do dnia 31 marca 2026 r., mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w przywoływanym przepisie, tj. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi parkingu (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia), które to usługi świadczy za pomocą urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o Rozporządzenia.;

2) § 8 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia nie ma zastosowania w sprawie, w odniesieniu do sprzedaży za pośrednictwem aplikacji mobilnej, podczas gdy w Rozporządzeniu znajdują się dwa konkurencyjne przepisy - § 8 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 4 pkt 1 - a z niniejszego stanu faktycznego wynika, że Spółka spełnia przesłanki adresata obu tych przepisów jednocześnie (Spółka jest podmiotem świadczącym usługi parkingu (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia), a jednocześnie jest podmiotem świadczącym te usługi za pomocą urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia), w konsekwencji Dyrektor powinien - rozstrzygnąć powstałe w tym miejscu wątpliwości na podstawie art. 2a O.p. na korzyść podatnika, tj. uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z fiskalizacji do dnia 31 marca 2027 r.;

3) art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 4 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia poprzez uznanie, że aplikacja mobilna nie stanowi urządzenia, w tym wydającego bilety, obsługiwanego przez klienta, przyjmującego w systemie bezobsługowym należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), podczas gdy rozporządzenie, ustawa o VAT ani żadne przepisy szczególne nie definiują "urządzenia" i nie sposób ograniczać wspomnianego pojęcia wyłącznie do maszyn lub innych fizycznych urządzeń typu "automat"; powyższą definicję wypełniają zatem znajdujące się na urządzeniach mobilnych aplikacje mobilne będące urządzeniem informatycznym, obsługiwanym wyłącznie przez klienta ze swojego smartfonu, przyjmującym płatności bezgotówkowe, a także poprzez niewyjaśnienie, czy zdaniem Organu pojęcie "urządzenia" obejmuje wyłącznie fizyczne maszyny lub automaty, czy też może dotyczyć również rozwiązań informatycznych, jak również czy dla spełnienia tej definicji konieczne jest akceptowanie wszystkich form płatności wymienionych w rozporządzeniu (bezgotówkowej, w bilonie i banknotach), czy wystarczające jest umożliwienie przyjmowania jednej z nich.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o oraz § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, Spółka powołała się na wykazanie błędu logicznego, jakiego dopuścił się Dyrektor w procesie subsumpcji. Skarżąca zaakcentowała, że organ zwalczał tezę, której Spółka nigdy nie sformułowała – Wnioskodawca w żadnym miejscu nie twierdził bowiem, że sama aplikacja mobilna jest urządzeniem. Spółka argumentowała, że urządzeniem w rozumieniu przepisów jest fizyczne urządzenie mobilne (smartfon, tablet, laptop) należące do klienta, na którym wspomniane oprogramowanie zostało zainstalowane.

Skarżąca podniosła, że współczesne automaty parkingowe czy maszyny vendingowe również funkcjonują wyłącznie dzięki zaimplementowanemu oprogramowaniu informatycznemu, wobec czego lokalizacja techniczna tego oprogramowania (w obudowie automatu czy w pamięci telefonu komórkowego) nie powinna różnicować sytuacji prawnej podatnika. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "urządzenie" w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu, Spółka odwołała się do definicji słownikowej PWN, zgodnie z którą jest to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności. Warunek ten smartfon z aplikacją spełniał, jako urządzenie informatyczne obsługiwane bezobsługowo przez klienta i przyjmujące płatności bezgotówkowe. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że różnicowanie terminów utraty zwolnień w zależności od cech technicznych nośnika oprogramowania naruszało ratio legis przepisów i zmuszało Spółkę do jednoczesnego utrzymywania niespójnych systemów ewidencyjnych dla tej samej usługi parkingowej.

W zakresie niewłaściwego zastosowania § 8 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, został uzasadniony zaistnieniem obiektywnego, równoległego zbiegu dwóch norm prawnych o charakterze przejściowym. Spółka wskazała na niezaprzeczalny związek logiczny: skoro świadczyła usługi parkingu samochodów (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia), a jednocześnie realizowała je przy użyciu systemów bezobsługowych obsługiwanych przez klientów i przyjmujących płatności bezgotówkowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia), to w sposób równoprawny i jednoczesny zrealizowała hipotezy obu przepisów temporalnych.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo.

Przedmiotem oceny Sądu w ramach zarzutów skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej opłat parkingowych rejestrowanych za pośrednictwem aplikacji na telefon (płatność bezgotówkowa).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch kluczowych zagadnień materialnoprawnego (związanego z wykładnią pojęciową technologii mobilnych tzw. "urządzenia" (aplikacja, telefon, czy telefon z aplikacją) oraz intertemporalnego (dotyczącego zbiegu norm przejściowych).

Przechodząc do kwestii zagadnienia materialnoprawnego, tj. kwalifikacji smartfona z aplikacją jako urządzenia bezobsługowego.

Głównym punktem rozbieżności jest interpretacja pojęcia "urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej)", o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r. poz. 1902).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że aplikacja mobilna instalowana na prywatnych telefonach klientów stanowi wyłącznie program komputerowy (oprogramowanie), a nie fizyczne urządzenie wydające bilety lub przyjmujące należność w rozumieniu rozporządzenia. Z tego względu organ kwalifikuje te transakcje jako standardowe świadczenie usług parkingowych, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia, co wyłącza możliwość stosowania przedłużonych zwolnień przedmiotowych i nakazuje rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej od dnia 1 kwietnia 2026 r..

Spółka podnosi natomiast, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "urządzenie" w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) oraz w samym Rozporządzeniu, pierwszeństwo ma wykładnia językowa i słownikowa. Urządzeniem w tym układzie technologicznym nie jest sama aplikacja, lecz fizyczny smartfon lub tablet należący do klienta. Ponieważ urządzenie to realizuje proces całkowicie bezobsługowo i przyjmuje płatności bezgotówkowe za pośrednictwem zaimplementowanego oprogramowania (podobnie jak fizyczny automat parkingowy), spełnia ono kryteria określone w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia.

Drugim aspektem sporu jest rozstrzygnięcie konsekwencji równoległego zbiegu dwóch norm przejściowych w odniesieniu do jednego stanu faktycznego.

Na podstawie art. 111 ust. 8 oraz art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852, 1473 i 1721) zarządza się, co następuje:

§ 4. [Wyłączenie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji]

1. Zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00), kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708, 9401 99 20 i 9401 99 80), to jest do:

– ciągników,

– pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą,

– samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

– pojazdów silnikowych do transportu towarów,

– pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych

– z wyłączeniem motocykli,

h) komputerów stacjonarnych i przenośnych, w tym laptopów i tabletów oraz urządzeń peryferyjnych do nich, konsol do gier, części do komputerów i konsol,

i) wyrobów elektronicznych, w tym odbiorników telewizyjnych i radiowych, gramofonów, głośników, telefonów, w tym smartfonów, smartwatchów, anten, wyświetlaczy, monitorów, aparatów do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawigacji, urządzeń pamięci trwałej, taśm, dysków, urządzeń alarmowych,

j) wyrobów optycznych, w tym lornetek, lunet, rzutników,

k) silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

l) sprzętu fotograficznego, w tym cyfrowych i konwencjonalnych aparatów fotograficznych, soczewek, obiektywów, kamer, projektorów filmowych,

m) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą",

n) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

o) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN,

p) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

q) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

r) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

s) wyrobów klasyfikowanych do CN 2404 i 8543 40 00, przeznaczonych do palenia lub do wdychania bez spalania, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

t) wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy o objętościowej mocy powyżej 50 % objętości, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym rozpuszczalników, płynów odkażających, rozcieńczalników farb, płynów do odmrażania,

u) węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych,

w) towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej) i wydają towar;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 19 i 20 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 31 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, 56.21, ex 56.29, ex 56.30), wyłącznie:

– świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo oraz

– usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0),

n) parkingu samochodów i innych pojazdów,

o) przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej).

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w poz. 53 i 57 załącznika do rozporządzenia.

3. Przepisu ust. 1:

1) pkt 1 nie stosuje się do:

a) dostawy towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b-n, będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 39 załącznika do rozporządzenia,

b) sprzedaży, o której mowa w poz. 54 załącznika do rozporządzenia,

c) dostawy towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. u, dokonywanej przez przedsiębiorstwo górnicze, w tym kopalnię, jeżeli dostawa ta w całości została udokumentowana fakturą,

d) dostawy towarów przy użyciu urządzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. w:

– jeżeli dostawa ta jest dokonywana przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie i nie posiadają stałego zasilania elektrycznego, a towar jest wydawany mechanicznie bez użycia prądu,

– w zakresie energii elektrycznej, o której mowa w poz. 2 załącznika do rozporządzenia,

e) dostawy towarów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. u, będącej dostawą towarów, o której mowa w poz. 56 załącznika do rozporządzenia;

2) pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

a) zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy,

b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 42 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków,

c) o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f, zgodnie z warunkami określonymi w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,

d) o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 47 załącznika do rozporządzenia,

e) o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. n, zgodnie z warunkami określonymi w poz. 38 załącznika do rozporządzenia,

f) przy użyciu urządzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. o:

– w zakresie publicznego transportu zbiorowego, o którym mowa w poz. 58 załącznika do rozporządzenia,

– w zakresie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. n, świadczonych zgodnie z warunkami określonymi w poz. 38 załącznika do rozporządzenia,

– w zakresie usług finansowych, o których mowa w poz. 28 załącznika do rozporządzenia.

§ 8. [Przepis przejściowy]

1. W przypadku podatników korzystających ze zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, którzy:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. kontynuują lub rozpoczynają dostawę towarów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. s-u,

2) przed dniem 1 stycznia 2025 r. zaprzestali dostawy towarów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. s-u, a następnie w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 30 czerwca 2025 r. rozpoczną dostawę tych towarów

- dostawa tych towarów nie wyłącza korzystania z tych zwolnień do dnia 30 czerwca 2025 r.

2.W przypadku podatników korzystających ze zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, którzy:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2026 r. kontynuują lub rozpoczynają świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. n,

2) przed dniem 1 stycznia 2025 r. zaprzestali świadczenia usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. n, a następnie w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2026 r. rozpoczną świadczenie tych usług - świadczenie tych usług nie wyłącza korzystania z tych zwolnień do dnia 31 marca 2026 r.

3. W przypadku podatników, którzy:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2026 r. kontynuują lub rozpoczynają świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a, przy użyciu urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o,

2) przed dniem 1 stycznia 2025 r. zaprzestali świadczenia usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a, przy użyciu urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o, a następnie w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2026 r. rozpoczną świadczenie tych usług

- świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji do dnia 31 marca 2026 r.

4. W przypadku podatników, którzy:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2027 r. kontynuują lub rozpoczynają dostawę towarów lub świadczenie usług, innych niż wymienione w ust. 3, przy użyciu urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. w lub pkt 2 lit. o, z wyłączeniem usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m,

2) przed dniem 1 stycznia 2025 r. zaprzestali dostawy towarów lub świadczenia usług, innych niż wymienione w ust. 3, przy użyciu urządzeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. w lub pkt 2 lit. o, z wyłączeniem usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m, a następnie w okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 marca 2027 r. rozpoczną dostawę tych towarów lub świadczenie tych usług

- dostawa tych towarów i świadczenie tych usług są zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji do dnia 31 marca 2027 r.

5. W przypadku podatników, którzy w 2024 r. rozpoczęli prowadzenie ewidencji czynności wymienionych w poz. 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwolnień, o których mowa w ust. 3 i 4, nie stosuje się.

Skarżąca wywodzi, że skoro świadczy usługi parkingu (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. n rozporządzenia) przy użyciu systemów bezobsługowych (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia), to w sposób równoprawny wypełnia znamiona adresata przepisu § 8 ust. 2 pkt 1 (zwolnienie do 31 marca 2026 r.) oraz § 8 ust. 4 pkt 1 (zwolnienie do 31 marca 2027 r.).

Istotą sporu w sferze procesowej jest to, czy w sytuacji współistnienia dwóch wykluczających się terminów granicznych dla tej samej czynności,.

Z perspektywy polskiego prawa podatkowego oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie płatności mobilnych (pytanie nr 2) wykazuje istotne wady metodologiczne i logiczne. DKIS oparł swoją odmowę na twierdzeniu, że aplikacja mobilna to program komputerowy (oprogramowanie), a nie urządzenie. Spółka nigdy nie twierdziła, że sama aplikacja jest urządzeniem. Spółka wskazała, że usługa jest świadczona przy użyciu fizycznego urządzenia mobilnego klienta (smartfona, tabletu), na którym to oprogramowanie uruchomiono. Organ całkowicie pominął ten fakt, przez co jego uzasadnienie w tej części stało się niespójne.

W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm (por. np. wyroki NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 139/21, z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, podkreślił, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Sąd dostrzega, że prawie podatkowym bezwzględne pierwszeństwo ma wykładnia językowa (literalna). Jednak skoro ani ustawa o VAT, ani rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2024 r. nie zawierają definicji legalnej słowa "urządzenie", organ miał obowiązek zastosować znaczenie potoczne/słownikowe.

Zgodzić się należy, że aplikacja na telefonie nie jest urządzeniem. Urządzenie (tzw. hardware) to sam fizyczny smartfon, tablet czy komputer. Aplikacja to program lub oprogramowanie (tzw. software), czyli zestaw instrukcji, które mówią urządzeniu, jak ma działać i co ma robić. Krótko mówiąc: urządzenie to ciało (sprzęt), a aplikacja to zainstalowany w nim "mózg" do konkretnych zadań (program).

Należało wziąć pod rozwagę, że smartfon czy tablet bezwzględnie spełniają słownikową definicję urządzenia (jako mechanizmu lub zespołu elementów służących do wykonywania określonych czynności). Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit. o rozporządzenia mówi o "urządzeniach, w tym wydających bilety". Zwrot "w tym" oznacza, że automaty wydające bilety to tylko jeden z przykładów, a nie jedyny dopuszczalny rodzaj urządzenia. Zawężanie tego pojęcia przez Dyrektora wyłącznie do klasycznych, wolnostojących automatów parkingowych (kas biletowych) jest niedozwoloną wykładnią zawężającą.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia celu wprowadzenia kas rejestrujących (uszczelnienie systemu podatkowego, transparentność obrotu), płatność przez aplikację mobilną za pośrednictwem smartfona realizuje ten cel w identycznym (a często nawet wyższym) stopniu co tradycyjny automat parkingowy.

Obie transakcje odbywają się w systemie bezobsługowym (bez udziału personelu Spółki). Obie są w pełni zautomatyzowane i generują niezależny, cyfrowy ślad transakcji (indywidualne numery PayU, raporty sprzedaży, ewidencję powiązaną z numerem rejestracyjnym pojazdu). Różnicowanie sytuacji podatnika tylko ze względu na to, czy procesor i ekran dotykowy są zamknięte w metalowej obudowie na parkingu, czy znajdują się w dłoni klienta, jest technologicznie i ekonomicznie nieuzasadnione.

Konstrukcja przepisów przejściowych w nowym rozporządzeniu doprowadziła do obiektywnego zbiegu norm:

- § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia odnosi się do ogólnych usług parkingowych (obowiązek kas od 1 kwietnia 2026 r.).

- § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia odnosi się do usług świadczonych przy użyciu urządzeń bezobsługowych (obowiązek kas od 1 kwietnia 2027 r.).

W ocenie Sądu, w odniesieniu do bezobsługowych płatności mobilnych usługa ta spełnia kryteria obu tych przepisów jednocześnie.

Zbieg i niejako krzyżowanie się przepisów przejściowych (§ 8 ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia) doprowadziły po zastosowaniu wykładni językowej do powstania dwóch alternatywnych i wykluczających się dat nałożenia obowiązku fiskalizacji obrotu z aplikacji mobilnej (rok 2026 lub 2027).

Ponadto Dyrektor w zakresie pytania nr 2 ograniczył uzasadnienie do mechanicznego przytoczenia przepisów bez wyjaśnienia pojęcia "urządzenia" i bez merytorycznego odniesienia się do argumentacji wniosku.

W ocenie Sądu takie działanie organu wprost narusza zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), co nakazuje sądowi uchylenie interpretacji niezależnie od oceny samego meritum sprawy.

W ocenie Sądu, przedłużenie zwolnienia do 2027 r. dla urządzeń automatycznych przyznano dlatego, że w systemach bezobsługowych podatnik nie ma fizycznego kontaktu z gotówką, a każda transakcja zostawia trwały ślad cyfrowy w banku lub u operatora płatności. Z punktu widzenia ratio legis tej regulacji, płatność smartfonem przez PayU za bilet parkingowy generuje dokładnie taki sam (lub nawet bezpieczniejszy dla budżetu) ślad cyfrowy, jak płatność dokonana za pomocą automatu stacjonarnego na parkingu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, powinien uwzględnić wyżej wskazane przez Sąd zapatrywania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł)