4) Usługi zarządzania i kontroli
Zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".
Co więcej, na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca posłużył się spójnikiem "i" - usługi "zarządzania «i» kontroli". Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Odnośnie do posługiwania się przez ustawodawcę spójnikami należy zauważyć, że spójnik "i", podobnie jak "oraz", "również" są spójnikami łącznymi. W ocenie Wnioskodawcy, w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., powinny one spełniać zarówno definicję usług "zarządzania", jak i usług "kontroli" łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika "i").
W ramach nabywanej Usługi IT A. dokonuje przede wszystkim czynności związanych z zapewnieniem standardowych rozwiązań komunikacyjnych wykorzystywanych w Spółce, udostępnianiem miejsca na serwerach oraz utrzymaniem usług centrum danych, czynności wdrażania, utrzymania i wsparcia w zakresie oprogramowania IT, rozwiązywania bieżących problemów w funkcjonowaniu infrastruktury IT, obejmujących sprzęt i oprogramowanie oraz zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego - powyższe jest nierozerwalnie związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa Spółki.
Należy zaznaczyć, że głównym celem wskazanych czynności jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z określonego oprogramowania i systemów, jego utrzymanie i bieżące wsparcie w tym zakresie oraz zapewnienie bezpieczeństwa.
W związku z powyższym, biorąc w szczególności pod uwagę istotę czynności utrzymania, wdrażania i wsparcia przedstawione powyżej, należy uznać, że wskazane czynności składające się na Usługę IT nie mają charakteru usługi zarządzania i kontroli. Spółka nie przenosi bowiem tutaj na A. uprawnień zarządczych ani możliwości weryfikacji ogółu działalności Wnioskodawcy – w związku z tym nie można twierdzić, że Usługa IT stanowi usługę zarządzania lub kontroli w powyższym rozumieniu, gdyż obejmuje ona czynności zasadniczo o charakterze wsparcia - wykonawczym i technicznym. A. nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa, czy też majątkiem Wnioskodawcy. Ewentualne elementy Usługi IT noszące charakter organizacyjny odnoszą się do podejmowania przez A. decyzji takich jak np. jakie narzędzia powinny być zastosowane lub decyzji co do sposobu i momentu ich wdrożenia, tak aby przedmiotowa Usługa IT mogła być wykonana w sposób prawidłowy i efektywny. Usługodawca świadcząc Usługę IT również w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad działalnością Spółki. Wynagrodzenie za usługi objęte niniejszym wnioskiem nie obejmuje wynagrodzenia za podejmowanie jakichkolwiek decyzji zarządczo- kontrolnych w zakresie działań Spółki. Jak wskazano, tego typu decyzje podejmuje Spółka we własnym zakresie. Natomiast głównym celem wskazanych czynności składających się na Usługę IT jest generalnie rzecz ujmując zapewnienie pełnego, prawidłowego i nieprzerwanego oraz bezpiecznego dostępu do infrastruktury IT koniecznego do prowadzenia normalnej działalności przez Spółkę, przy czym ewentualne elementy o charakterze organizacyjnym wynikają z roli w jakiej w tym wypadku występuje Usługodawca - tj. podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług informatycznych, który świadczy je w taki sposób, aby ich zamierzony rezultat został osiągnięty (pełny, prawidłowy, nieprzerwany i bezpieczny dostęp do infrastruktury IT/oprogramowania/zapewnienie zgodności IT z resztą Grupy) (...).
8) Świadczenia o podobnym charakterze
Wnioskodawca wskazał, że nabywana Usługa IT nie stanowi również "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi.
Skoro "świadczenia o podobnym charakterze" zawarte w otwartym katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych wymienionych bezpośrednio w tym przepisie, nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakres tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa IT nabywana przez Spółkę, która w istocie nie posiada charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu "świadczeń o podobnym charakterze".
W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa IT nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trudno bowiem uznać, że usługi wsparcia IT stanowią usługi jakkolwiek podobne do wskazanych wcześniej. Z nabywanej Usługi IT nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron co z usług wymienionych w przepisie. Żadna z usług nabywanych w ramach Usługi IT nie posiada cech charakterystycznych dla którejkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które dominowałyby nad pozostałymi cechami charakterystycznymi wyżej wskazanych. Innymi słowy elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przeważają nad innymi cechami charakterystycznymi dla Usługi IT.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem nabywanej Usługi IT jest udzielanie przez A. bieżącego wsparcia w zakresie udostępnianych rozwiązań IT i oprogramowania (świadczenie usług bieżącej pomocy w przypadku awarii IT, wdrożenia oraz utrzymania sprzętu lub oprogramowania, czy też zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego).
Wnioskodawca wskazał, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Wsparcie IT, a więc de facto przedmiot nabywanej przez Spółkę Usługi IT, jak wskazano wcześniej, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Wobec tego, koszty nabywanej Usługi IT nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS - po rozpatrzeniu wniosku Spółki - 18 czerwca 2021 r. wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB2-1.4010.115.2021.2.BJ, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A. z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług:
- Networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, Hostingu, Security - za nieprawidłowe;
- pozostałych - za prawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/21 uchylił ww. interpretację. DKIS Wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 338/22 oddalił wniesioną skargę kasacyjną.
Uwzględniając ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2024 r., Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A. z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług:
- Networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, Hostingu, Security - jest nieprawidłowe;
- pozostałych - jest prawidłowe.
DKIS wskazał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do treści wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT, zdaniem organu ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych usług znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług:
- Networks (Usługa 1) w zakresie obejmującym czynności z zakresu nabycia sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych,
- Hostingu (Usługa 2),
- Security (Usługa 7).
Z opisu sprawy wynika - ocenił Dyrektor KIS - że podmiot powiązany świadczy Usługi wsparcia IT. W ramach wsparcia Spółka nabywa szereg usług złożonych, składających się na kompleksowe wsparcie IT.
Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.
W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.
Usługi Wsparcia IT mają w swoim założeniu wspierać, a więc wspomagać, czy też pomagać działalności w zakresie usług informatycznych.
Z wniosku wynika, że w ramach wsparcia, Wnioskodawca nabywa m.in. usługi Networks (Usługa 1), Hosting (Usługa 2) i Security (Usługa 7). Dokonując analizy wskazanych powyżej Usług Wsparcia informatycznego, DKIS zauważył, że w zakresie w jakim obejmują one: monitorowanie sprzętu i weryfikację rozwiązań sieciowych, zapewnienie zgodności ze specyfikacjami, monitorowanie stanu technicznego, ocenę i ograniczenie ryzyka, monitorowanie cyberataków, określanie strategii i procesu bezpieczeństwa, zapewnienie kompatybilności - wskazane we wniosku Usługi Wsparcia informatycznego wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli, które zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te zawierają w sobie zarówno elementy zarządcze i kontrolne.
Powyższe czynności służą bowiem w swej istocie pozyskaniu określonych danych, niezbędnych do określenia wymagań i wytycznych przekazywanych następnie w ramach usług wsparcia informatycznego, jak i kontroli - skonstatował DKIS.
Odnosząc się z kolei do nabywanych przez Skarżącą usług Hostingu, Dyrektor KIS wskazał, że ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.
Na podstawie powyższego, DKIS stwierdził, że opisane we wniosku usługi Hostingu związane z udostępnianiem miejsca na serwerach oraz utrzymaniem usług centrum danych, przechowywanych w głównym centrum danych oraz lokalnych centrach danych (mogą zdarzać się sytuacje, iż powyższe elementy przechowywane są w chmurze) - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń, DKIS stwierdził dalej, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na zarządzaniu. DKIS podkreślił przy tym, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.
W rezultacie powyższe usługi (usługi związane hostingiem, w tym również z przechowywaniem w tzw. chmurze) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Do usług zarządzania można również zakwalifikować - zdaniem DKIS - wbrew opinii Spółki, nabywane przez Skarżącą usługi Security, obejmujące m.in. zapewnienie bezpieczeństwa IT, w tym bezpieczeństwa sieciowego oraz czynności w zakresie operacji cyberbezpieczeństwa oraz odpowiedzialność za określenie strategii i procesu bezpieczeństwa IT w Spółce, bowiem pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje m.in. grupę zagadnień dotyczących bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego. Zatem również te usługi podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
DKIS również zauważył, że czynności wykonywane w ramach Usług Wsparcia informatycznego stanowią w swej istocie również usługi doradcze, wyrażające się w zapewnieniu pomocy, zapewnieniu funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami, proponowaniu rozwiązań i określeniu strategii i procesu bezpieczeństwa.
Wsparcie to nic innego jak pomoc, doradztwo. Z kolei, w istotę czynności zapewnienia funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami, wpisuje się wiedza, doświadczenie oraz szczególne umiejętności podmiotu te czynności wykonującego. Czynności te także uznać należy za wpisujące się w usługi doradcze, pozwalają one Spółce bowiem pozyskać odpowiednie technologie, na najbardziej korzystnych warunkach.
Świadczenia powyższe, zdaniem Organu wpisują się zatem w zdefiniowane powyżej rozumienie usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdził, że wskazane we wniosku Usługi Wsparcia informatycznego stanowią usługę kompleksową w całości, determinowaną przez ww. świadczenia, które jak wykazano mają charakter usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, które to usługi zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Usługi Wsparcia informatycznego nabywane od podmiotu powiązanego stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
Mając powyższe na względzie, przedstawione przez Skarżącą stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz A. z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku Usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług:
- Networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, Hostingu, Security - jest nieprawidłowe,
- pozostałych - jest prawidłowe.
Pismem z dnia 11 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 29 maja 2025 r., wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, powodującą uznanie nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego usług Networks (w zakresie czynności utrzymania sieci), Hostingu i Security za usługi objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ element doradczy i zarządczy tych usług determinuje ich zasadniczy charakter, w sytuacji gdy:
a) usługi Networks w zakresie czynności utrzymania sieci - mają na celu umożliwienie korzystania przez Spółkę z sieci, a co za tym idzie nie obejmują one czynności zarządzania czyli władczego uprawnienia w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności;
b) usługi Hostingu - polegają na udostępnieniu miejsca na serwerach oraz utrzymania usług centrum danych i taki jest główny cel tych usług. Są to czynności o charakterze technicznym, nie mają one tym samym elementów doradczych lub zarządzania i kontroli;
c) usługi Security - obejmują ocenę i graniczenie ryzyka związanego z infrastrukturą informatyczną, i mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa IT w Spółce, a nie nabycie przez Spółkę usług zarządzania i kontroli, czy też usług doradczych,
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, a zatem interpretacja w zaskarżonej części nie może się ostać.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny możliwości uwzględnienia przez skarżącą, prowadzącą działalność produkcyjną na potrzeby rynku kolejowego, kosztów usług networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, hostingu i security nabywanych przez spółkę od podmiotu powiązanego w kosztach uzyskania przychodów spółki z uwagi na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Przepis ten stanowił (uchylono go z dniem 1 stycznia 2022 r.), że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Spółka opisała we wniosku, że sporne usługi świadczone przez podmiot powiązany polegają na:
1) Networks - usługi związane z siecią, obejmujące zakup od zewnętrznych dostawców i zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne, stosowane przez podmioty z Grupy na całym świecie, jak wirtualna sieć rozległa WAN (wide area network), sieć lokalna LAN (local area network) oraz system nazw domenowych DNS (domain name services).
Celem wskazanych usług jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z podstawowych, lokalnych oraz globalnych rozwiązań komunikacyjnych, obejmujących w szczególności dostęp do sieci Internet oraz intranetu (LAN, WLAN). W praktyce czynności zakupu oraz zaopatrzenia Spółki w powyższe rozwiązania polegają przede wszystkim na wyposażeniu Spółki w niezbędny do tego celu sprzęt, taki jak łącza i urządzenia sieciowe (routery), przełączniki sieciowe, urządzenia zapewniające hostom dostęp do sieci komputerowej (acces point, AP), czy kontrolery wi-fi. Zdarza się również, że niektóre urządzenia, o których mowa powyżej są pozyskiwane przez Spółkę we własnym zakresie lub są jej własnością i są jedynie obsługiwane w ramach przedmiotowej usługi. Powyższe czynności oprócz dostarczenia urządzeń obejmują także ich instalację i konfigurację, umożliwiające podłączenie ich do sieci.
Usługa 1 obejmuje także utrzymanie sieci, które ma na celu zapewnienie jej prawidłowego, nieprzerwanego funkcjonowania. W praktyce utrzymanie to polega przede wszystkim na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji, czy zastosowane rozwiązania sieciowe są zgodne ze specyfikacjami Grupy, na wymianie przestarzałego sprzętu na nowy oraz zasadniczo na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu WAN/LAN/wi-fi, w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii. Jeśli zdalne rozwiązanie problemu nie jest możliwe, dostawca zapewnia bezpośrednią pomoc w zakładzie Spółki.
W ramach Usługi 1 dostarczenie/wymiana sprzętu oraz utrzymanie sieci, w tym konserwacja i dokonywanie napraw może spoczywać po stronie zewnętrznego, lokalnego dostawcy lub również po stronie Usługodawcy. W przypadku, w którym łącze internetowe jest zakupione od innego operatora, Usługodawca w ramach omawianej usługi zapewnia integrację tego łącza z siecią A.
2) Hosting - udostępnienie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centrum danych, obejmujących w szczególności serwery, magazyn, kopie zapasowe, oprogramowanie służące komunikacji między różnymi systemami (Middleware&SAP Basis Administration), przechowywanych w głównym centrum danych oraz lokalnych centrach danych, wykorzystywanych przez podmioty z Grupy. Dodatkowo mogą zdarzać się sytuacje, iż powyższe elementy przechowywane są w chmurze.
Usługi określane mianem Hostingu mają za cel udostępnianie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centralnego i lokalnych centrów danych, które wykorzystywane są przez podmioty z Grupy. Czynności w zakresie udostępniania miejsca na serwerach polegają w praktyce na dostarczeniu i umożliwieniu przez Usługodawcę, korzystania przez Spółkę ze sprzętu w postaci serwerów, zlokalizowanych po ich dostarczeniu w zakładzie Spółki bądź w innych lokalizacjach. Usługa 2 obejmuje również monitorowanie stanu technicznego tego sprzętu i ewentualną jego wymianę w przypadku pojawienia się usterek. Działania te nakierunkowane są na zapewnienie jego funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami stosowanymi w danym momencie na rynku. Z kolei czynności z zakresu utrzymania usług centrum danych ukierunkowane są na zagwarantowanie funkcjonalności serwerów plików, biblioteki danych, systemów operacyjnych oraz utrzymanie baz danych przechowywanych w centrach danych. Celem tych czynności jest zapewnienie bezawaryjnego i nieprzerwanego działania wskazanych elementów. Powyższe polega w praktyce na rozwiązywaniu ewentualnych problemów związanych z ich funkcjonowaniem oraz tworzeniu kopii zapasowych na wypadek utraty danych. Innymi słowy, istotą wskazanych czynności utrzymania jest zachowanie powyższych elementów w stanie przede wszystkim niepogorszonym. W ramach Usługi 2 przechowywane są również aplikacje, za których utrzymanie, w przypadku aplikacji lokalnych, mogą odpowiadać także podmioty zewnętrzne wybrane przez Usługodawcę. W takim wypadku do podmiotów zewnętrznych należy tak rozumiane utrzymanie ich infrastruktury. Czynności udostępniania miejsca na serwerach oraz utrzymania usług centrum danych nie wiąże się z ingerencją Usługodawcy w powyższe składowe, bądź działalność Wnioskodawcy. Usługodawca nie otrzymuje jakichkolwiek uprawnień decyzyjnych - przeciwnie - działa on na zlecenie Spółki, a jego działania mają charakter techniczny.
3) Security - usługi obejmujące ocenę i ograniczenie ryzyka związanego z infrastrukturą informatyczną w kraju oraz proponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji odpowiedniego sprzętu i systemów. Usługi obejmują zapewnienie bezpieczeństwa IT, w tym bezpieczeństwa sieciowego (zapory ogniowe, programy antywirusowe, szyfrowanie itp.) oraz czynności w zakresie operacji cyberbezpieczeństwa, obsługę obszarów podatnych na zagrożenia, monitorowanie cyberataków w czasie rzeczywistym oraz odpowiedzialność za określenie strategii i procesu bezpieczeństwa IT w Spółce.
Organ interpretacyjny uznał, że w zakresie, w jakim obejmują one:
- monitorowanie sprzętu i weryfikację rozwiązań sieciowych,
- zapewnienie zgodności ze specyfikacjami,
- monitorowanie stanu technicznego,
- ocenę i ograniczenie ryzyka,
- monitorowanie cyberataków,
- określanie strategii i procesu bezpieczeństwa,
- zapewnienie kompatybilności
wskazane we wniosku Usługi Wsparcia informatycznego wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli, które zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te zawierają w sobie zarówno elementy zarządcze i kontrolne. Ww. czynności służą bowiem w swej istocie pozyskaniu określonych danych, niezbędnych do określenia wymagań i wytycznych przekazywanych następnie w ramach usług wsparcia informatycznego, jak i kontroli.
W przypadku usług hostingu organ uznał, że stanowią one usługi doradcze i zarządzania, zaś usługi security to usługi zarządzania.
W przekonaniu Sądu, stanowisko to jest błędne. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Analizowany przepis został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl), wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20).
Należy podkreślić, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".
Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia, tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Dla kwalifikacji konkretnej usługi pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne jest wyjaśnienie tego, jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami definiującymi tę usługę. W ocenie Sądu, tylko usługi, których istotą, głównym elementem jest zarządzanie i kontrola, czy doradztwo, mogą podlegać pod dyspozycję spornej normy prawnej. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. muszą determinować istotę danej usługi i ją charakteryzować. Tylko wtedy usługa taka będzie podlegała ograniczeniom wskazanym w tym przepisie. W analizowanej sprawie mamy natomiast do czynienia z usługami informatycznymi, niewątpliwie niewymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w odniesieniu do żadnej z tych spornych usług nie można stwierdzić, że ich istotą jest zarządzanie i kontrola czy doradztwo.
Zdaniem Sądu, usługi związane z zapewnieniem spółce dostępu do sieci internetowej i intranetowej, w tym zaopatrzenie spółki w niezbędny sprzęt i zapewnienie ciągłości dostępu (poprzez monitorowanie sprzętu i rozwiązań sieciowych), usługi hostingu (udostępniania miejsca na serwerach i utrzymanie centów danych), a także usługi security (zapewnienia bezpieczeństwa w zakresie IT) nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze, kontrolne lub doradcze.
Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym, np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, sprzętowych, bieżące wsparcie związane z funkcjonowaniem sieci, w tym jej bezpieczeństwem i pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami, nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". W analizowanej sprawie zasadnie organ odwołał się do definicji Słownika języka polskiego PWN, wyjaśniając znaczenie pojęć, takich jak "doradztwo", "doradzać". Organ wywodzi jednak z tych definicji niewłaściwe wnioski, twierdząc, iż użyte w u.p.d.o.p. terminy tj. "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko. Przyjęte przez organ stanowisko doprowadziło bowiem w istocie do uznania, że każda pomoc ekspercka ukierunkowana na rozwiązanie problemu mogłaby zostać uznana za usługę doradztwa. Stanowisko organu interpretacyjnego polega w ocenie Sądu na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu.
Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczyłby usługę doradztwa.
Według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".
Z kolei kontrola, to:
1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami
2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Zarządzanie i kontrola polega na wykonywaniu czynności zarządczych i kontrolnych w stosunku do podmiotu zarządzanego/kontrolowanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). Nie jest zatem tak, że każda czynność prowadząca do realizacji gospodarczego celu lub każdy wysiłek angażujący również inne podmioty (usługodawców) może być uznany za zarządzanie. Pojęcie "zarządzanie" nie może być interpretowane zbyt szeroko. W konsekwencji, o usługach zarządzania i kontroli można mówić wyłącznie wtedy, gdy zarządzanie i kontrola, jest skierowane w stronę usługobiorcy. W analizowanym przepisie jako osobną kategorię usług wymieniono nie usługi zarządzania, lecz usługi zarządzania i kontroli. Zdaniem Sądu, ustawodawca w przypadku tych usług spójnika "i" nie użył przypadkowo. W konsekwencji usługa dokonywana przez podmiot powiązany powinna też nosić cechy kontroli, których również nie można się doszukać w opisanym stanie faktycznym.
W przypadku spornych usług nie mamy do czynienia z doradztwem, ani zarządzaniem i kontrolą w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem w przepisie tym mowa o usługach, których istotą jest doradztwo, zarządzanie i kontrola. Jak to wynikało z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ten przepis, ustawodawca chciał ograniczyć ryzyko optymalizacyjne w przypadku usług niematerialnych, gdzie brak było "substratu" takiej usługi. Interpretacja przyjęta przez organ prowadzi natomiast do w zasadzie niczym nieograniczonej możliwości kwalifikacji każdej usługi obejmującej element specjalistyczny do katalogu opisanego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem każda taka usługa zawiera element doradzania, zarządzania i kontroli. Nawet hydraulik wykonujący instalację wod-kan w łazience zarządza, jakie urządzenia i części będą optymalne na potrzeby danej instalacji, kontroluje ją i doradza np. jakie rozwiązania zastosować, jakie sprzęty kupić. Niewątpliwie jednak nie takich usług dotyczy sporny przepis, lecz jedynie tych, których zarządzanie i kontrola lub doradztwo jest istotą, czyli np. doradztwo prawne, zarządzanie spółką czy jej działami itp.
Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Skoro opisane przez Wnioskodawcę usługi charakteryzowane są przez kilka różnych działań, czynności, to organ winien wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie.
Celem usług Networks jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z podstawowych, lokalnych oraz globalnych rozwiązań komunikacyjnych, obejmujących w szczególności dostęp do sieci Internet oraz Intranet (LAN, WLAN). Usługa udzielenia dostępu do sieci nie stanowi natomiast usługi podobnej do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Żeby osiągnąć wskazany powyżej cel, niezbędne jest świadczenie usług w zakresie utrzymania sieci. Usługi te obejmują monitorowanie sprzętu, weryfikację rozwiązań sieciowych oraz zapewnienie pomocy w przypadki zaistniałych problemów lub awarii. Niemniej jednak usługi utrzymania sieci, świadczone w ramach usługi Networks, nie przedstawiają samodzielnie wartości ekonomicznej dla Spółki - są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, czyli umożliwienia dostępu do sieci Internet oraz intranet, i pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej - umożliwiają jej wykorzystanie. Świadczenia pomocnicze w ramach usług Networks w postaci utrzymania sieci, nie noszą znamion władczego uprawnienia w stosunku do działalności Spółki. Jednocześnie udzielenie pomocy w przypadku awarii ma charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia.
Jeśli chodzi o dokonaną przez organ wykładnię spornego przepisu, to w ocenie Sądu w sprawie nie przedstawiono argumentów, które pozwalałyby na uznanie spornych usług za usługi doradztwa. Jak słusznie wskazał organ, doradztwo – to udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do powyższej definicji, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
W analizowanej sprawie spółka powiązana nie dokonuje jednak tego rodzaju poradnictwa, lecz jedynie kupuje dla skarżącej od zewnętrznych dostawców dostęp do sieci WAN, sieci LAN oraz system nazw domenowych DNS. Innymi słowy, zapewnia spółce możliwość korzystania z lokalnych i globalnych rozwiązań komunikacyjnych, obejmujących w szczególności dostęp do Internetu i Intranetu, dostarczając spółce odpowiednie urządzenia, zapewniając ich instalację i konfigurację oraz utrzymanie funkcjonalności sieci, w tym sprzętu. Jest to to tego rodzaju relacja, jak między produktem a instrukcją obsługi czy produktem i usługą serwisową, nie zaś relacja doradcza (ani podobna do niej) w rozumieniu niematerialnej usługi w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p.
Nie sposób także twierdzić, w przekonaniu Sądu, by usługi hostingu, a zatem udostępniania miejsca na serwerach i utrzymania usług centrum danych uznawane były za usługi doradcze. Ich istotą jest zapewnienie miejsca na serwerach, a nie doradzanie skarżącej. Elementy usługi Hostingu, które zdaniem Organu są także przejawem usług zarządzania i kontroli (tj. monitorowanie stanu technicznego, zapewnienie kompatybilności) stanowią jedynie uzupełnienie usługi zasadniczej, którą jest udostępnienie miejsca na serwerach i utrzymanie usług centrum danych. Nie jest możliwa realizacja usługi Hostingu jeżeli serwery ulegną awarii i nie zostaną wymienione na nowe. Nie jest zatem tak, że jeśli specjalista, któremu powierzono zadania, tu: w zakresie udostępnienia miejsca na serwerach i zapewnienia ich prawidłowego funkcjonowania, podejmuje samodzielnie decyzje dotyczące sposobu realizacji tychże zadań, to wykonuje usługi zarządzania i kontroli. Tego rodzaju samodzielność wykwalifikowanego usługodawcy nie może być traktowana jako zarządzanie i kontrola, bo nie to jest istotą tych usług.
Usługi security natomiast maja za zadanie to, by zapewnić skarżącej możliwość bezpiecznego korzystania z rozwiązań informatycznych, a zatem obejmują szeroko rozumiane bezpieczeństwo IT (zapory ogniowe, programy antywirusowe, szyfrowanie, monitorowanie i zabezpieczania przed cyberatakami). Czynność określenia strategii i procesu bezpieczeństwa, która stanowi zdaniem Organu przejaw występowania usług urządzania i kontroli, ale jednocześnie też usług doradztwa, jest niezbędnym elementem wykonywania usług Security. Nie można bowiem zapewnić bezpieczeństwa IT, bez wcześniejszego określenia strategii i procesu bezpieczeństwa. W tym zakresie Usługodawca nie świadczy dla Spółki usług doradztwa, bowiem istotą tych usług jest zapewnienie spółce bezpieczeństwa IT.
Zwrócić należy uwagę, że w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że usługodawca świadczący na rzecz skarżącej przedmiotowe usługi posiada uprawnienia do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Spółki. Wprawdzie w ramach usług IT usługodawca zapewnia Spółce pomoc wykwalifikowanych pracowników, która - w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów, aplikacji czy programów informatycznych, ale nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług IT, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) usług IT. Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych usług IT usługodawca nie posiada bowiem kompetencji zarządczych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, usługodawca nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Skarżącą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki.
W konsekwencji powyższych analiz Sąd uznał, że organ dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zaskarżonej części. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.