Wyrok WSA z dnia 10 marca 2026, sygn. III SA/Wa 1839/25

Odpowiadając na argumenty dotyczące zarzutu wszczęcia postępowania bez uprzedniego doręczenia upomnienia z uwagi na podanie w tytule wykonawczym błędnej podstawy prawnej, Dyrektor IAS stwierdził, że wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy obowiązku doręczenia upomnienia § 2 pkt 1-9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), nie stanowi naruszenia uzasadniającego uznanie zarzutu za uzasadniony.

Z kolei odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 124 § 2 k.p.a., Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wszelkie działania wierzyciela były oparte na zasadzie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a poczynione ustalenia zawarto w uzasadnieniu postanowienia. W postanowieniu organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, wszystkie zgłoszone wątpliwości. Wedle Dyrektora IAS zaskarżone postanowienie nie narusza zasad ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem wydane jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nadto, zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a.

Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2025 r., w którym podniosła zarzut:

1) rażącego naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 11, art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a., mających tutaj zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia, które w zasadzie nie posiada żadnego uzasadnienia, nawet w najmniejszym stopniu nie odnosi się do argumentów skarżącej z wniesionego zażalenia, a w istocie opiera się w głównej mierze na polemice z wyimaginowanymi argumentami, które nie zostały zawarte w zażaleniu, całkowicie pomijając jakiekolwiek kwestie w ramach tego środka zaskarżenia poruszone, w dodatku tym samym utrzymując zaskarżone zażaleniem rozstrzygnięcie, które zawierało dokładnie te same wady (jedynie w większej skali), a które w sposób karykaturalny wręcz traktowało zasadę zaufania do organów publicznych oraz wymóg sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego (w odpowiedzi na argument związany ze wskazaniem błędnej - raz nieistniejącej, raz niepełnej, raz niemającej żadnego związku z egzekwowanym obowiązkiem / zobowiązaniem – Naczelnik US wskazał, że wystarczające było wskazanie paragrafu albo artykułu danego aktu), a w konsekwencji również wręcz obraźliwy dla zasady praworządności;

2) naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., ze względu na fakt, iż egzekwowany dokumentami zatytułowanymi jako tytuły wykonawcze obowiązek nie istnieje, z co najmniej kilku powodów:

a) dokumenty te odnoszą się do podstawy prawnej obowiązku, która nie istnieje - jako "identyfikację podstawy prawnej obowiązku" wpisano ciąg znaków, który nie odnosi się do żadnego konkretnego orzeczenia (aktu prawnego o podwójnej, podmiotowo-przedmiotowej, konkretności), przez co wskazana podstawa prawna po prostu nie istnieje, a na pewno nie istnieje akt prawny nadający prawa i obowiązki akt prawny, na który powołał się organ władzy państwowej,

b) pomimo, iż obydwa dokumenty posiadają ten sam ciąg znaków wskazany jako podstawę prawną obowiązku, to odmiennie wskazana została data wydania orzeczenia (raz jako "2024-10-10", a raz jako "2024-08-05" - to samo orzeczenie nie może posiadać dwóch dat wydania, czego uczy doświadczenie życiowe, ,

c) w jednym z dokumentów jako podstawę prawną wskazano w sposób ogólny art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."), który dotyczy (w dużym uproszczeniu) zwrotu organowi podatkowemu bez wezwania uprzednio zwróconych przez ten organ środków - przepis ten nie może być jednak podstawą istnienia dochodzonych należności, po pierwsze wskazano bowiem cały art. 52 obejmujący różne całkowicie niepowiązane z sytuacją strony stany faktyczne (wzajemnie sprzeczne),

d) w drugim z dokumentów jako podstawę prawną egzekucji wskazano art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy (w uproszczeniu) obowiązku składania deklaracji oraz terminu wpłaty zobowiązania z niej wynikającego - przepis ten znów jednak nie może być podstawą istnienia dochodzonych należności, po pierwsze odnosi się on do obowiązku składania deklaracji (m.in. terminu) oraz terminu zapłaty z niej wynikającego podatku po jej złożeniu, natomiast w niniejszej sprawie, tak jak zostało to wskazane w punkcie "a)" zarzutu "I", organ wskazał iż egzekucja ma przebiegać na podstawie orzeczenia, a nie z mocy prawa, co sprawia, że zobowiązanie podatkowe nie wynika nawet z deklaracji a z decyzji wymiarowej, więc podstawa prawna wskazana w dokumencie sugeruje, iż egzekwowane jest zobowiązanie podatkowe, które nawet potencjalnie nie może istnieć,

3) naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., ze względu na fakt, iż w dokumentach zatytułowanych jako tytuły wykonawcze nie wskazano konkretnej i obowiązującej podstawy prawnej do braku obowiązku doręczenia upomnienia, do czego organ jest zobowiązany (o czym świadczą przykładowo same objaśnienia do wzoru "TW-1 (5)", w których zaznaczono powinność wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu), co sprawia że wierzyciel wypełniający tytuł wykonawczy nie udowodnił, iż prawnie "zwolniony" jest on z obowiązku doręczenia upomnienia, co z kolei powoduje, że do takiego doręczenia był on zobowiązany, a czego zaniechał,

a w konsekwencji również:

4) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez błędne zastosowanie i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez brak zastosowania w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. objawiające utrzymaniem w mocy postanowienia o oddaleniu zarzutów pomimo, iż postanowienie to nie zawierało uzasadnienia, zaś samo rozstrzygnięcie nie odpowiadało prawu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom postawionym w skardze, postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2025 roku odpowiada prawu.

Przepis art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Natomiast w myśl art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z treścią art. 33 § 4 ustawy egzekucyjnej, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.

Natomiast w myśl art. 33 § 5 ustawy egzekucyjnej, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się niepóźniej niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Według art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z treścią § 2 art. 34 ustawy egzekucyjnej wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej,

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut,

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zaprezentowane wyżej przesłanki z art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej, tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 ustawy egzekucyjnej.

Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10). Zaś kontrola sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

W sprawie niniejszej we wniesionych zarzutach skarżąca spółka podniosła zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane. W ocenie skarżącej w tytułach wykonawczych nie wskazano podstawy prawnej do braku obowiązku doręczenia upomnienia. Wskazując na nieistnienie obowiązku skarżąca podnosiła, że od decyzji wniosła odwołanie, zaś w uzupełnieniu zarzutów wskazano na nieprawidłowości sporządzonych tytułów wykonawczych; zdaniem skarżącej w tytułach "wpisano ciąg znaków, który nie odnosi się do żadnego konkretnego orzeczenia".

W świetle okoliczności niniejszej sprawy, organy prawidłowo uznały, że powyższe zarzuty są niezasadne.

Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] sierpnia 2024 roku wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K., na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze, jest decyzją ostateczną. Postanowieniem z [...] grudnia 2024 roku Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji (postanowienie k. 38 akt administracyjnych), zaś postanowieniem z [...] grudnia 2024 roku odmówił skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie k. 45 akt administracyjnych). Decyzja stała się ostateczna i jako taka – podlega wykonaniu, co słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Prawidłowo również wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że nieprawidłowości w sporządzeniu tytułu wykonawczego nie mogą stanowić podstawy zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W orzecznictwie istnieje ugruntowany pogląd, że odkodowywanie pojęcia nieistnienia obowiązku na gruncie art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2025 roku w sprawie sygn. akt III FSK 646/25).

Na marginesie należy wskazać, że stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do wadliwości sporządzonych tytułów wykonawczych było przedmiotem rozpoznania w sprawie o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Słusznie również organy uznały, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

Od ogólnej zasady, że zastosowanie środka egzekucyjnego powinno poprzedzać upomnienie, istnieją wyjątki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2024 roku jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu, a zatem spełnia wszystkie wymogi wskazane w § 2 pkt 2 rozporządzenia i wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wypełnił także wymóg wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia.

Sąd podziela pogląd wyrażany w judykaturze, zgodnie z którym, skoro wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r., i skoro, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, w tytule wykonawczym w części E poz. 9 należy wskazać podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, zaś w części E poz. 9 tego tytułu wpisane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 131, § 2 punkt 1-9), a zatem w szczególności jego data wydania, publikator, to tym samym wskazano wymaganą podstawę prawną (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/16 i z 14 stycznia 2026 r., III SA/Wa 2317/25).

Skoro w wydanych w niniejszej sprawie tytułach wykonawczym zostało wskazane Rozporządzenie Ministra Finansów z datą jego wydania, tj. 30 października 2014 roku oraz jego publikatorem, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 131, to powyższe czyni zadość wymogowi zawartemu w art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a., zatem należało przyjąć, że w tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia.

Nie budzi ponadto wątpliwości Sądu, że wskazanie poprzedniego miejsca publikacji aktu prawnego nie wpływa w żaden sposób na fakt jego obowiązywania. Wskazanie w tytule wykonawczym wcześniejszego, niż aktualny, dziennika ustaw nie ma żadnego wypływu na prawidłowość tytułu, bowiem wskazano właściwy, obowiązujący akt prawny.

Z uwagi na powyższe, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego, zaskarżone postanowienie organu II instancji odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.