Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca") w zakresie momentu wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.
Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W ramach tej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (import usług) oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, należącym do Unii Europejskiej (WNT). Skarżąca podkreśliła, że nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku zawartych transakcji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, że mogą zaistnieć sytuacje, w których otrzyma ona fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia. Przyczynami takiego stanu rzeczy mogą być: zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta oraz inne przyczyny losowe.
W efekcie Skarżąca zapytała czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, może ona wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury, lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.
Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca przywołała treść art. 86 ust. 10b u.p.t.u. i stwierdziła, że przepis ten modyfikuje zasady wykazania podatku należnego, umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług. W tym samym miesiącu zostanie wykazany podatek naliczony, co – w opinii Skarżącej - zapewni neutralność transakcji na gruncie VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Odwołując się do przepisów u.p.t.u. wskazał, iż jest ona zobowiązana wykazać kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. nie modyfikuje tej zasady, a jedynie określa okres, w którym podatnik może wykazać ten podatek. Tym samym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jest to warunek by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niewłaściwe jest wykazanie i rozliczenie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu usług wraz z podatkiem naliczonym w terminie do 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 346/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Przy czym zaznaczył, że Skarżąca dokonuje tego rozliczenia w okresie trzech miesięcy od daty powstania obowiązku z tytułu WNT lub importu usług.
Analizując to zagadnienie Sąd przywołał stosowne przepisy krajowe i unijne oraz orzecznictwo TSUE, w tym najnowszy wyrok z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Sąd podkreślił, że regulacje u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa – tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności.
Powyższy wyrok organ zaskarżył skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 13 marca 2025 r., I FSK 1892/21. W efekcie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA nieprawidłowo zdiagnozowano występujący w sprawie problem prawny i w konsekwencji Sąd dokonał oceny nie tego zagadnienia, które powinien był ocenić. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i samej interpretacji nie było bowiem zagadnienie prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu wskazanych transakcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.