Uzasadnienie
Sporną interpretacją indywidualną z 20 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko K.N. (skarżący) w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przekazania środków majątkowych przez trust z siedzibą w USA.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że brat skarżącego, na podstawie umowy powołania trustu z 2002 r., powołał V. z siedzibą w stanie Maryland, USA. W tym samym czasie ww. spadkodawca sporządził ostatnią wolę i testament. Trust został ustanowiony w formie odwołalnego trustu utworzonego za życia (ang. revocable living trust), umożliwiającego przekazanie do trustu określonych składników majątku przez spadkodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy trustu, a także po śmierci spadkodawcy na podstawie testamentu. Trust miał tym majątkiem zarządzać i dysponować zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Następnie, zgodnie z postanowieniami testamentu, całość tzw. reszty spadkowej, obejmującej składniki majątkowe nieprzekazane za życia spadkodawcy do trustu, zostały przekazane do ww. trustu. Z testamentu wynika, że powiernicy trustu są wyznaczeni na powierników testamentu, a zapisy umowy trustu zostają włączone do testamentu; tzw. reszta spadkowa zostaje przekazana powiernikom testamentu i ma zostać rozdysponowana zgodnie z postanowieniami umowy trustu w taki sposób, by objęte nią rozporządzenia były traktowane jak rozporządzenia na mocy testamentu. Wnioskodawca wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. stwierdził nabycie spadku po spadkodawcy (bracie skarżącego) w całości i wprost przez trust, jako jedynego spadkobiercę. Wobec tego majątek spadkodawcy został przekazany w części za jego życia, a w części z momentem jego śmierci na rzecz trustu, który stał się jedynym spadkobiercą. Głównym celem trustu ma być zarządzanie posiadanym majątkiem, jak też dystrybucja majątku po śmierci spadkodawcy, w sposób realizujący jego wolę (opis stanu faktycznego na s. 1-3 oraz 12 i n. interpretacji).
Skarżący zapytał na tym tle, (1) czy nabycie przez niego składników majątku w wyniku przekazania ich przez trust będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu, w tym również w zakresie nadwyżki wartości majątku posiadanego przez trust oraz składników majątku, które powstały lub powstaną w okresie od daty śmierci spadkodawcy do daty spełnienia przez trust świadczenia w przyszłości, (2) czy nabycia z ww. tytułu podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawcy na oba wskazane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W szczególności, zdaniem skarżącego, podstawy prawnej objęcia wskazanych nabyć podatkiem od spadków i darowizn upatrywać należy w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn; jakkolwiek bowiem trust nie stanowi konstrukcji znanej polskim regulacjom, to jego funkcję można porównać do sytuacji spadkobiercy będącego jednocześnie wykonawcą testamentu, natomiast jego beneficjentów do zapisobierców. Stąd nabycie składników majątku w wyniku przekazania ich przez trust będzie podlegało opodatkowaniu ww. daniną, jako nabycie w drodze zapisu zwykłego (s. 6 i n. interpretacji; pełny opis stanowiska skarżącego na s. 4-11 interpretacji).
Odnosząc się negatywnie do ww. stanowiska organ wskazał, że postanowienia umowy trustu, choć zawierają pewne rozporządzenia majątkiem spadkodawcy co do osób beneficjentów i warunki przekazywania im majątku, to nie stanowią "zobowiązania spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz określonej osoby", w rozumieniu art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. zapisu zwykłego). Trust operuje bowiem majątkiem spadkodawcy przez osobę powiernika, który decyduje co i kiedy dzieje się z powierzonym majątkiem, mając jedynie na uwadze ogólnie nakreśloną wolę spadkodawcy. Dodatkowo trust może funkcjonować i kontynuować swój byt prawny po śmierci jego beneficjentów; może zatem dojść do sytuacji, w której skarżący w ogóle nie otrzyma majątku jako beneficjent trustu. Co więcej, skład majątku trustu ulegał i ulega zmianom dokonywanym przez powiernika, ponieważ ma on prawo rozporządzania majątkiem, który spadkodawca przekazał do trustu; tym bardziej trudno jest mówić o określonym świadczeniu majątkowym. W rezultacie nie sposób uznać, że opisana we wniosku umowa trustu stanowi odpowiednik zapisu określonego przepisami Kodeksu cywilnego. Jako że otrzymywane przez skarżącego świadczenia nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie otrzyma tych świadczeń pod żadnym z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, analiza stanowiska dotyczącego zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 4a ww. ustawy nie była w ocenie organu konieczna (s. 13 i n. interpretacji).
W skardze do Sądu strona zażądała uchylenia spornej interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, a także z w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto naruszenie art. 14c § 1-2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi).
W motywach skargi podtrzymano zapatrywanie, że nabycia związane z przekazaniem skarżącemu składników majątku przez trust należy postrzegać w optyce wykonania przez tegoż spadkobiercę zapisu zwykłego, o którym mowa w art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego; wobec tego świadczenie z ww. tytułu będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie podatkowej dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu (s. 6-11, 12 i n. skargi). Zdaniem strony aktualna pozostaje przy tym jej argumentacja dotycząca możliwości zastosowania wobec przedmiotowych nabyć zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do której nie odniesiono się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (s. 11 i n. skargi). Niezależnie od powyższego w skardze stwierdzono, że argumenty organu są na tyle ogólnikowe, że nie pozwalają poznać związku pomiędzy przywołanymi twierdzeniami a konkluzją interpretacji. Akcentując rolę powiernika trustu i możliwość jego funkcjonowania również po śmierci beneficjentów, nie wskazano jak powyższe wpływa na ocenę stanowiska skarżącego (tym bardziej że we wskazanym przypadku, tj. śmierci beneficjenta, w ogóle nie doszłoby do wypłat). Pominięto w tym kontekście także argumentację strony dotyczącą zmian struktury i wartości składników majątku trustu od momentu śmierci spadkodawcy do momentu wypłat dokonywanych przez trust; nie przeszkodziło to jednak w uznaniu, że takie zmiany powodują brak możliwości zastosowania analogii do umowy trustu instytucji zapisu zwykłego. Pominięto wreszcie argumenty orzecznicze strony (treść interpretacji indywidualnych wydanych w zbieżnych stanach faktycznych) (s. 16 skargi).