Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji") prowadził do majątku S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Wierzyciel") z 5 lutego 2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 lutego 2020 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. S.A., zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Skarżącej - spółki W. Sp. z o. o., natomiast protokołem z 1 września 2020 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia majątku ruchomego Spółki. W odpowiedzi na zajęcie, S. S.A. poinformowało przeszkodzie w realizacji zajęcia - brak środków na rachunku bankowym. Z kolei pismem z 30 maja 2023 r. bank poinformował, że prowadzony dla Skarżącej w ww. banku rachunek został zamknięty. Pismem z 3 stycznia 2022 r., doręczonym Spółce 17 stycznia 2022 r Naczelnik US poinformował Stronę o przekształceniu zajęć zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z 5 lutego 2020 r. w zajęcia egzekucyjne w związku z wystawieniem 18 października 2021 r. tytułów wykonawczych oraz przesłał odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) w S. S.A. z 3 stycznia 2022 r. Zawiadomieniem z 3 czerwca 2022 r. Naczelnik US dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w W. z tytułu zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego sygn. akt [...] oraz postępowania kasacyjnego sygn. akt [...]. Na poczet zajęcia została przekazana kwota w wysokości 67.517,00 zł. Dnia 18.10.2021 r. Wierzyciel wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy, który przekazał do organu egzekucyjnego - Naczelnika US, celem jego realizacji. Dnia 8 listopada 2024 r. Wierzyciel wystawił na Spółkę kolejne tytuły wykonawcze, którymi objął zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., za październik i grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") za luty i marzec 2014 r., za miesiące od maja do grudnia 2014 r. oraz za luty 2014 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu nieruchomości z 18 listopada 2024 r. zostały doręczone Stronie 19 listopada 2024 r., a pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zajęciu doręczono 13 listopada 2024 r.
2. Pismem z 26 listopada 2024 r. działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik wniósł do Naczelnika US skargę na czynności egzekucyjne - zajęcie nieruchomości. Dokonanym czynnościom zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z póżn. zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W ocenie pełnomocnika Strony wystarczającym i mniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym byłoby zajęcie rachunków bankowych Spółki, niż zajecie nieruchomości. Natomiast, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości jest zbyt daleko idącą czynnością, która generuje po stronie Spółki uciążliwość. Jest to środek zastosowany wbrew zasadom prowadzenia egzekucji administracyjnej. Egzekucja z nieruchomości stanowi najbardziej uciążliwy i kosztowny środek egzekucyjny, który definitywnie prowadzi do pozbawienia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że powstaje zatem pytanie dotyczące rodzaju przesłanek uzasadniających wybór tego środka przymusu oraz podmiotu posiadającego kompetencję do podjęcia decyzji o jego zastosowaniu. W związku z powyższą argumentacją, wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości.
3. Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 7 lutego 2025 r., organ pierwszej instancji oddalił skargę na czynność egzekucyjną związaną z zajęciem nieruchomości dokonanej zawiadomieniami z 18 listopada 2024 r.
4. Pismem z 13 lutego 2025 r., nadanym z zachowaniem przewidzianego prawem terminu, pełnomocnik Skarżącej wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy, iż w sprawie zastosowano prawidłowo środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, podczas gdy organ egzekucyjny mógłby zaspokoić się z ruchomości Spółki, stosując najmniej uciążliwy środek egzekucyjny i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania organowi podatkowemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
5. Dyrektor IAS - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie oraz treścią zażalenia - postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia postanowienia Dyrektor IAS powołał się na art. 54 § 1 pkt 2 i § 2 u.p.e.a., stwierdzając, że zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie oraz że popiera stanowisko Naczelnika US, uznając skargę za niezasadną. W niniejszej sprawie, ocenił organ odwoławczy, organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zastosował środek egzekucyjny wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., tj. zajęcie nieruchomości i środek ten został zastosowany zgodnie z procedurą określona w art. 110c u.p.e.a. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało – kontynuował Dyrektor IAS - że organ pierwszej instancji, przystępując do egzekucji z nieruchomości pismami z 18 listopada 2024 r., stanowiących jednocześnie wezwanie do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, dokonał odpowiednio zajęcia należących do Spółki nieruchomości położonych [...]: a) działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.032 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane, b) ulica [...] działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.000 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane, c) ulica [...] działka nr [...], którą jest nieruchomość zabudowana o pow. 1.156 m2, sklasyfikowana jako budynki trwale z gruntem związane - dla których Sąd Rejonowy w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...]. Wypełniając dyspozycję art.110c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny 19 listopada 2024 r. przesłał do Sądu Rejonowego w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych elektroniczne wnioski o dokonanie w ww. księgach wieczystych, w dziale III ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, dla których prowadzone są przedmiotowe księgi wieczyste na podstawie tytułów wykonawczych, o których mowa na wstępie - na podstawie dokumentów oznaczonych jako zajęcie nieruchomości z 18 listopada 2024 r. Pismami z tego samego dnia organ egzekucyjny przesłał do sądu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Korespondencję doręczono do sądu 20 listopada 2024 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wyartykułowanych w zażaleniu, Dyrektor IAS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zauważył bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, racjonalnego działania, stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Dopiero zatem w przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto - argumentował dalej organ odwoławczy - ustawa egzekucyjna nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia czy uzasadnienia wyboru środka egzekucyjnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy, Naczelnik US, działając jako organ egzekucyjny należności objętych tytułami wykonawczymi z 8 listopada 2024 r., stosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w S. S.A. (zawiadomieniem z 17 lutego 2020 r.), zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Skarżącej - spółki W. Sp. z o. o. (zawiadomieniem z 6.07.2020 r.), czy też zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w W. z tytułu zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego sygn. akt [...] oraz postępowania kasacyjnego sygn. akt I FSK1812/21. Na poczet zajęcia została przekazana kwota w wysokości 67.517,00 zł tytułem zajęcia zwrotu ww. kosztów postępowania sądowego. Natomiast, w wyniku zajęcia rachunku bankowego (od 1 stycznia 2020 r.) organ uzyskał jedynie środki pieniężne w wysokości 3.926,72 zł. Po czym rachunek prowadzony dla Strony w S. S.A. został zamknięty. Organ ustalił przy tym, że Skarżąca nie posiada czynnych rachunków bankowych, a jedyny rachunek jaki Spółka posiadała w S. S.A. został zamknięty. Co istotne, w żadnym z pism skierowanych do organu Strona nie wskazała banku, w którym jest prowadzony dla Spółki rachunek bankowy. Organ prowadząc postępowanie egzekucyjne do majątku Strony korzystał z innych środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Z uwagi jednak na znaczną kwotę zobowiązania, tj. 21.139.754,56 zł, zajęcie nieruchomości przejawiało się jako środek, dzięki któremu najszybciej zostanie zrealizowany cel prowadzonego postępowania egzekucyjnego - zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Sama specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które ze środków egzekucyjnych są mniej lub bardziej uciążliwe, przy czym, dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny winien mieć na uwadze przedmiot, zakres i charakter nałożonego obowiązku, a w rezultacie kierując się okolicznościami konkretnej sprawy - powinien wybrać środek egzekucyjny najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu nieruchomości, tym samym spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środków, wybrał ten środek, który był najwłaściwszy w realiach niniejszej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie należności wierzyciela. W sytuacji, gdy organ dysponuje wiedzą o istnieniu realnego mienia, którego wartość doprowadziłaby choćby do częściowej realizacji zobowiązania, winien pozostać przy wyborze tego środka, który stwarza szansę na zaspokojenie interesów wierzyciela. Zatem, słusznie postąpił organ egzekucyjny zajmując należące do Spółki mienie, w postaci nieruchomości położonych w W. Przy tak wysokiej kwocie dochodzonych należności zajęcie nieruchomości należących do Skarżącej stwarza możliwość wyegzekwowania dochodzonych w toku tego postępowania należności. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, jak również zarzut skierowania egzekucji do środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki z przyczyn omówionych powyżej, należy uznać za niezasadny - skonstatował Dyrektor IAS. W kwestii zarzutu podniesionego w zażaleniu, że wystarczającym środkiem egzekucyjnym byłoby zajęcie i sprzedaż ruchomości należących do Spółki, gdyż środek ten byłby mniej uciążliwy niż zajecie nieruchomości, Dyrektor IAS zauważył, że kwestia ta została omówiona w postanowieniu Naczelnika US. Organ wskazał, że w prowadzonym do majątku Strony postępowaniu zabezpieczającym dokonał 1 września 2020 r. zabezpieczenia ruchomości, które w związku z wystawieniem przez Wierzyciela tytułów wykonawczych przekształciło się w środek egzekucyjny. Organ wskazał, że zajęcie ruchomości obejmowało wyposażenie należącego do Spółki hotelu znajdującego się w nieruchomości położonej w W. przy ulicy, [...] m.in., łóżka, lodówki, telewizory, czajniki, szafy, krzesła itp. jak również zestawu mebli w sali konferencyjnej i recepcji. Ponadto, organ wskazał, że w stosunku do majątku Spółki prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez Wierzyciela. Podczas tego postępowania 1 września 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. ruchomości i, że postępowanie to zostało zwieszone na wniosek wierzyciela do listopada 2022 r., a następnie, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. umorzone. Zajęte ruchomości zostały zostawione pod dozorem Spółki. Ponadto, organ wskazał, że ich wartość od dnia ich zajęcia znacząco spadła w związku z ich użytkowaniem przez okres czterech lat oraz że z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynika, że ruchomości te zostały zamortyzowane w 100%. Organ stwierdził, że działania zmierzające do sprzedaży ww. ruchomości, doprowadziłyby jedynie do wygenerowania kolejnych kosztów postępowania egzekucyjnego, które i tak są bardzo duże i które będą generowały kolejne wydatki, powiększając jedynie dochodzone należności. Słusznie zatem postąpił organ pierwszej instancji odstępując od prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku, przy czym, celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2025 r. w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.