W skardze do tut. Sądu strona domagała się zmiany zaskarżonej interpretacji poprzez uwzględnienie w całości stanowiska wnioskodawcy (tj. również w zakresie zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzenia kredytu w części dotyczącej zakupu miejsca postojowego), a ewentualnie jej uchylenia, jak również zwrotu kosztów postępowania, w tym postępowania interpretacyjnego. Zdaniem strony sporna interpretacja narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 84 w zw. z art. 217, a także art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 i art. 84, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, § 1 ust. 1, 3 i 5 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto Prawo budowlane, zasadę zaufania do organów państwa, a wreszcie zasadę równości wobec prawa (opis zarzutów na s. 1 i n. skargi).
Istota zapatrywania wyrażonego w ramach ww. zarzutów sprowadza się do tezy o pominięciu przez organ celu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego, a ściślej celu zakupu miejsca postojowego ze środków stąd uzyskanych, który to wydatek służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego; jak podkreślono, udzielono jednego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską i miejscem postojowym, znajdującym się w tym samym budynku mieszkalnym, zaś miejsca w hali garażowej służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali mieszkalnych (por. zwłaszcza s. 15 i n. skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.
Na rozprawie skarżący nie stawił się, natomiast pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Sąd zwraca w punkcie wyjścia uwagę, że gros zarzutów skargi była irrelewantna dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, jako że nie miały one związku z przedmiotem niniejszej sprawy; tak odnieść się zwłaszcza należy do zarzutów naruszenia przepisów ustaw podatkowych, które nie miały zastosowania w przedmiotowym postępowaniu interpretacyjnym, jako że: nie przeprowadzano w nim postępowania dowodowego (zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ani nie interpretowano ustaw niepodatkowych, bądź odnoszących się do podatków innych, aniżeli podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona nie wyjaśniła też w istocie, na czym miałoby polegać w jej przypadku uchybienie normom konstytucyjnym i takowego nie dostrzegł skład orzekający; nie każde bowiem naruszenie normy prawa materialnego przez jej błędną interpretację wiąże się z naruszeniem wartości konstytucyjnych, zwłaszcza gdy (jak w niniejszej sprawie) mamy do czynienia z aktem o charakterze niejako semi-imperatywnym (wiążącym wyłącznie organ interpretacyjny – por. art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).
W ocenie składu orzekającego kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okazały się zarzuty niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 1 (pkt 3) rozporządzenia. Istota sporu sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy wydatek na zakup miejsca postojowego związanego z nabytym równocześnie lokalem mieszkalnym, znajdującego się w hali garażowej umiejscowionej w tym samym budynku mieszkalnym, można uznać za przeznaczony na cele mieszkaniowe, a tym samym kredyt ów wydatek finansujący za kredyt mieszkaniowy.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, rację ma skarżący wywodząc, że odpowiedź powinna być w powyższym zakresie twierdząca. Jakkolwiek bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wprost wydatku na zakup miejsca postojowego związanego z nabytym lokalem mieszkalnym, jako realizującego cel mieszkaniowy (w ramach zwłaszcza lit. a), to nie sposób pomijać celu takiego zakupu, który związany jest z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Temu zresztą nie przeczy również organ interpretacyjny wskazując na zawiązek miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym (s. 13 interpretacji). Owa funkcja miejsca w hali garażowej budynku mieszkalnego, przeznaczonej jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wyłącznie dla mieszkańców, powinna determinować kwalifikację wydatku poniesionego na ten cel, jako mieszkaniowego.
Skład orzekający podziela w tym względzie pogląd, że cel mieszkaniowy nie jest możliwy do zrealizowania bez infrastruktury towarzyszącej, nawet takiej która znajduje się poza bryłą budynku (odmiennie niż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdzie garaż/miejsce postojowe jest zlokalizowane w budynku) (wyrok NSA o sygn. II FSK 354/21, CBOSA). Do takiej infrastruktury należy zaś zaliczyć nie tylko tę o charakterze technicznym, ale również użytkowym, jak miejsca postojowe. Jak bowiem zauważył przykładowo Sąd kasacyjny, "wobec praktyki likwidowania miejsc postojowych ogólnie dostępnych, korzystanie z mieszkania bez miejsca postojowego znajdującego się w tzw. hali garażowej budynku coraz częściej staje się wręcz niemożliwe. Z tego względu prawo budowlane reguluje tę kwestię i nakłada obowiązek ich zapewnienia w realizowanych inwestycjach, w tym mieszkaniowych (...). Korzystanie z miejsc postojowych w analizowanym przypadku związane jest z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych" (wyrok NSA o sygn. II FSK 300/22, CBOSA). Wykładnia prawa podatkowego nie może abstrahować od tych realiów. Stąd niejednokrotnie już wyrażano stanowisko że wydatki m.in. na miejsca postojowe ponoszone w ramach wspólnoty mieszkaniowej uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu ustawy podatkowej. Nie ma też przeszkód, aby takie same wydatki czynione na nieruchomość stanowiąca odrębną własność pojedynczej osoby fizycznej również uznawać za wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy (zob. np. wyrok tut. Sadu o sygn. III SA/Wa 2609/25, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).
Biorąc powyższe pod uwagę, tj. potrzebę uwzględnienia celowościowej optyki w ramach wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można zaaprobować tezy organu o braku przynależności miejsca postojowego do nabytego lokalu mieszkalnego. Owszem, w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym; nie taki jest jednak stan faktyczny tej sprawy, gdzie skarżący wyjaśnił w opisie zdarzenia przyszłego, że w szczególności jest właścicielem lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim miejsca postojowego.
Podnosząc więc w tym względzie argumenty systemowe, odnoszące się do odrębnej księgi wieczystej dla hali garażowej, jak i do niemieszkalnego charakteru tego lokalu (s. 11 i n. interpretacji), organ wprowadził kryterium quasi-formalne wydatku na cele mieszkaniowe, oderwane tak od opisu zdarzenia przyszłego, jak i współczesnych realiów budownictwa mieszkaniowego, a wreszcie od celu, który przyświecał prawodawcy podatkowemu. Trafnie w tym względzie wskazał skarżący, że problem opodatkowania garaży nie jest nowy w orzecznictwie i analogiczny problem (związku miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym) był już przedmiotem rozważań na gruncie innych danin (podatku od nieruchomości, podatku od towarów i usług) (s. 20 i n. skargi). Wypowiedzi te nie były jednolite (vide z jednej strony uchwałę NSA o sygn. II FPS 4/11, a z drugiej orzeczenie TK o sygn. SK 23/19). W tej sprawie jednak Sąd miał na względzie przede wszystkim aktualną linię orzeczniczą odnoszącą się do wykładni pojęcia "celu mieszkaniowego" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie ma kompetencji by udzielić odpowiedzi interpretacyjnej niejako "za organ", stąd wniosek skarżącego o "zmianę interpretacji" nie mógł zostać uwzględniony.
Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego organ uwzględni wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną wyżej. Wynika z tejże, że nie tylko wydatek na lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką lokatorską, lecz również na miejsce postojowe, uznać należy za przeznaczony na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym kredyt je finansujący w całości należy uznać za mieszkaniowy w ujęciu § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia wykonawczego w sprawie zaniechania poboru podatku.
W pozostałym zakresie organ podtrzyma dotychczas zaprezentowany pogląd, który nie nasuwa wątpliwości, tj. że rozliczenie kredytu w części stanowiącej zwrot pieniędzy skarżącego wpłaconych wcześniej do banku w ramach spłaty kredytu nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wypłata ta jest neutralna podatkowo.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Sąd orzekł w tym zakresie o poniesionych kosztach sądowych (200 zł wpisu od skargi); wniosek skarżącego o zwrot opłaty od wydanej interpretacji wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania sądowego.