W konsekwencji, organ nadzoru podzielił stanowisko organu I instancji, że brak wskazania expressis verbis korzyści podatkowej jest równoznaczny z nieuzupełnieniem braku formalnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w terminie. Powyższe skutkowało niemożnością nadania sprawie dalszego biegu procesowego i merytorycznego rozpoznania sprawy.
Jednocześnie Szef KAS za bezzasadny uznał zarzut jakoby pozbawiono prawa Spółki do ustalenia konsekwencji podatkowych przeprowadzonej transakcji.
W jego ocenie w analizowanym przypadku nie doszło do pozbawienia Strony prawa do ustalenia konsekwencji podatkowych transakcji poprzez bezzasadne pozostawienie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Złożony wniosek o wydanie tej opinii obarczony był wadami formalnymi, do których usunięcia zobligowany był Wnioskodawca. Organ zgodnie z przepisami prawa wezwał zatem Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W momencie odbioru dokumentu przez Stronę to na Wnioskodawcy spoczywał ciężar dopełnienia tego obowiązku w taki sposób, aby możliwe było jego dalsze procedowanie. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania nie było zatem celowym postępowaniem organu, ale wypełnieniem ustawowej dyspozycji wynikającej wprost z art. 169 § 4 O.p. Jeśli zatem Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w sposób wystarczający do oceny sprawy, niejako sam zamknął sobie drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ w tym przypadku nie miał bowiem zgodnie z prawem jakichkolwiek możliwości do podjęcia dalszych czynności w sprawie.
Na marginesie organ II instancji wskazał, że postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji indywidualnej jest odrębną procedurą prowadzoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i nie może podlegać ocenie w niniejszej sprawie.
Reasumując, doszedł do przekonania, że mimo bowiem złożenia ww. pisma w wyznaczonym przez Szefa KAS terminie, nie zawierało ono elementów kluczowych dla uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.
Spółka w skardze z dnia 11 sierpnia 2025 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia z dnia [...] lipca 2025 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] maja 2025 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 119x § 3 w zw. z art. 119x § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 pkt 18 O.p.: poprzez bezzasadne uznanie, że wypełnienie wymogu zawartego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, a tym samym uzupełnienie braku formalnego przedmiotowego wniosku wymagało jednoznacznego wskazania korzyści podatkowej, w sytuacji w której korzyść została wskazana jednoznacznie, jednakże jej wystąpienie uzależnione jest od wystąpienia pewnych okoliczności, które zostały wskazane w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, co skutkowało w uznaniu Szefa KAS, że przedłożona odpowiedź na wezwanie nie spełniła warunków formalnych określonych w art. 119x § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
2) art.119x § 4 w zw. z art. 119zf i art. 155 § 1 O.p.: poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu podatkowego, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;
3) art. 2 oraz 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 119zf O.p.: przez naruszenie podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, w sytuacji w której odmówiono Spółce wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wskazując, że do transakcji, która miała być przedmiotem interpretacji mogą mieć zastosowanie przepisy o unikaniu opodatkowania, a jednocześnie bezzasadnie pozostawiono bez rozpoznania wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, co skutkuje uniemożliwieniem Spółce skorzystania z prawa do ustalenia konsekwencji podatkowych przeprowadzonej transakcji, co narażać może ją na negatywne skutki prawne, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji;
4) art. 221 w zw. z art, 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zf O.p.: poprzez wydanie zaskarżonego Postanowienia, którym utrzymano w mocy Postanowienie z dnia [...] maja 2025 r. pozostawiające bez rozpatrzenia złożony przez Spółkę wniosek wspólny z dnia 16 grudnia 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej w sytuacji, gdy postanowienie należało uchylić i wydać opinię zabezpieczającą;
5) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. art. 119zf O.p. poprzez wydanie Postanowienia o utrzymaniu w mocy Postanowienia z dnia [...] maja 2025 r. w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści Postanowienia, w tym niewystarczające wyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przyjmując, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie została wskazana korzyść podatkowa.
Powyższe, w konsekwencji doprowadziło do wadliwego sporządzenia uzasadnienia Postanowienia, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na domniemaniach nieznajdujących oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy, a w konsekwencji niewłaściwym wyjaśnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów art. 169 § 4 i art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 119zf O.p., a w konsekwencji oceny, czy w przedstawionych okolicznościach zachodzi przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 119 x § 1 pkt 6 O.p. wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać dane istotne dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowania do tej czynności art. 119a § 1, w tym w szczególności określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem.
Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności w nim opisanej nie ma zastosowania art. 119a, to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Innymi słowy, wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać dane istotne dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowania do tej czynności art. 119a § 1. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem to nic innego jak swoiste samoobliczenie konsekwencji podatkowych dokonanej czynności (B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 119(x).
W świetle art. 119x § 3 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wzywa wnoszącego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej niespełniający wymogów określonych w § 1 lub innych wymogów określonych przepisami prawa do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
W sprawach dotyczących opinii zabezpieczających stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 4 O.p. (Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy bezsporne jest, iż wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej zawierał braki formalne, przez co Strona zobligowana została do wskazania korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych Wnioskiem.
Treść przedłożonej odpowiedzi w zakresie określenia korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności (gdyby uznać za wniesioną w terminie), w ocenie Organu, nie spełniała wymogów określonych w art. 119x § 1 O.p., co należało potraktować jako brak formalny wniosku niepozwalający na merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Szef KAS argumentował, że wskazanie korzyści podatkowej, poprzez użyte przez Wnioskodawców sformułowania: "korzyść podatkowa może polegać", "realizacja hipotetycznego zysku z tytułu zbycia nieruchomości", "jedyna korzyść jaka mogłaby powstać", "potencjalna korzyść podatkowa", aż w końcu "w związku z tym korzyść podatkowa w tym zakresie nie wystąpi" nie obliguje w takim przypadku organu podatkowego do samodzielnego definiowania korzyści podatkowej oraz rozstrzygania czy korzyść podatkowa w przedmiotowej sprawie wystąpi czy też nie. Jednoznaczne i precyzyjne wskazanie korzyści podatkowej jest bowiem obligatoryjnym elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Ponadto, wskazanie korzyści podatkowej pozwala organowi ocenić, czy zaprezentowane we wniosku cele ekonomiczne lub biznesowe uzasadniające przyjętą konstrukcję lub transakcję przewyższają nad korzyściami podatkowymi.
To stanowisko Organu Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Korzyść podatkowa nie została bowiem jednoznacznie zidentyfikowana przez Stronę skarżącą. Brak ten w świetle powyższej normy prawnej jest brakiem formalnym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, nie pozwalającym na jej wydanie.
Co istotne odmówienie Spółce wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wskazując, że do transakcji, która miała być przedmiotem interpretacji mogą mieć zastosowanie przepisy o unikaniu opodatkowania nie zwalnia Strony z obowiązku prawnego sporządzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w sposób zgodny z wymogami prawa. Nie doszło zatem do naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony zaufania do państwa i prawa.
Trudno także podzielić argumenty Skarżącej, iż Organ w sposób niepełny wykorzystał instytucję wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu podatkowego, względnie nie skorzystał z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Szef KAS zastosował bowiem w sposób prawidłowy przepisy prawa w zakresie wezwania o obligatoryjne elementy wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej tj. art. art. 119x § 3 O.p w zw. z art. 169 § 4 O.p., tym samym wypełnił ciążące na nim obowiązki.
W tym stanie rzeczy Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów O.p. i prawidłowo pozostawił wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej bez rozpatrzenia.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.