- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej i dowodzi skrajnie jednostronnego, tendencyjnego, wybiórczego i wyraźnie profiskalnego prowadzenia postępowania nastawionego wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy o odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami organ powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności równego traktowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania;
- art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez powierzchowną analizę i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 120 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez nie działanie przez organ na podstawie przepisów prawa, m.in. poprzez niezastosowanie norm art. 130 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a także umorzenie postępowania w sprawie.
2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
3. Na rozprawie Skarżący wniósł dodatkowo o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest zasadna.
2. Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi).
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).
Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
3.4. W sprawie ustalono, że:
- Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (w części zaskarżonej);
- zobowiązania podatkowe w VAT wynikają z decyzji wymiarowej; pozostałe zaległości podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych;
- zobowiązania podatkowe są nadal wymagalne (nieprzedawnione);
- postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, odpowiednio (zachowano warunki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p.);
- w przypadku zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (w części zaskarżonej) zachowano termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.;
- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna;
- nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne (negatywne) odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
5. W skardze Skarżący argumentuje jednak, że: (i) nie był stroną postępowań podatkowych prowadzonych wobec B. sp. z o.o., nie brał w nich udziału, decyzje wymiarowe wydane wobec spółki nie zostały prawidłowo doręczone, w konsekwencji nie miał możliwości zakwestionowania ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych; (ii) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niemożliwe wobec istnienia jednego wierzyciela; (iii) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie; (iv) w sprawie należało zastosować art. 130 O.p. (była żona Skarżącego, pani M.E., jest pracownikiem NUS); (v) wskazał mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w postaci samochodu osobowego, będącego w posiadaniu pani M.E., z którą pozostaje w konflikcie.
6. Co do braku udziału w postępowaniach podatkowych, w których zostały wydane decyzje wymiarowe: prawo do obrony Skarżącego nie było ograniczone, ponieważ – jak jawnie wynika z prostego porównania dat – był członkiem zarządu w okresie prowadzenia postępowań podatkowych wobec spółki – był nim do 23.1.2024 r. (k. 67 akt adm.), a decyzje zostały wydane, odpowiednio, 22.6.2022 r. i 30.6.2022 r. (k. 21-64 akt adm.).
Mógł więc swobodnie działać za spółkę w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec niej: miał możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, na których zostały oparte decyzje wymiarowe.
7. Nic nie wskazuje również na nieprawidłowe doręczenie tych decyzji (por. s. 6-8 skargi); śledzenie przesyłek odnosi się do korespondencji kierowanej do Skarżącego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie jego odpowiedzialności. W związku z tym teza o wadliwym doręczeniu decyzji wymiarowych jest gołosłowna.
Doręczenie zastępcze na podstawie art. 150 § 4 O.p. nie jest per se wadliwe.
8. Co do braku dwóch wierzycieli: po pierwsze, spółka miała w istocie dwóch wierzycieli: byli nimi naczelnik urzędu skarbowego i ZUS; po drugie, według utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych nawet w sytuacji pojedynczego wierzyciela publicznoprawnego nie ma przeszkód do samego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zgłoszenie to jest możliwe do dokonania) – pozostaje to oczekiwanym sposobem działania spółki.
9. Ogólnie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o niespełnieniu w tej sprawie przesłanek egzoneracyjnych odnoszących się do wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.) – mimo zaistnienia przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 u.p.u. (niewykonywania zobowiązań pieniężnych) wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, a odpowiedzialność za to spoczywa na skarżącym jako członku zarządu.
10. Co do zarzutu naruszenia art. 130 O.p.: Skarżący twierdzi, że wyłączeniu podlegali wszyscy pracownicy organu I instancji (odpowiadającego mu urzędu skarbowego) ze względu na ich znajomość z jego byłą żoną, także pracownicą tego urzędu.
Sąd podziela stanowisko DIAS co do tego, że zatrudnienie w tym samym urzędzie skarbowym co małżonek strony postępowania podatkowego nie stanowi o spełnieniu przesłanki wyłączenia: ani nie mieści się w katalogu z art. 130 § 1 O.p., ani nie jest uzasadnione w świetle art. 130 § 3 O.p.
Ważne jest to, że pani M.E. nie brała udziału w rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Skarżącego – co ten sam przyznaje (por. s. 14 skargi).
11. Sąd uważa natomiast, że organy podatkowe nie zbadały należycie spełnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Przepis ten uwalnia od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, który "wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".
Skarżący jako takie mienie wskazał samochód (marki [...], rok produkcji 2016), który – jak twierdzi – znajduje się w posiadaniu jego byłej żony, pani M.E., pracownicy Urzędu Skarbowego w P. Skarżący wskazał adres, pod którym samochodu tego można szukać i wskazał, że spółka kilkakrotnie wzywała panią M.E. do jego zwrotu. Pani M.E. była udziałowcem spółki; udziały sprzedała właśnie Skarżącemu.
Zarazem – co ważne – na podstawie wpisu w bazie CEPiK organ egzekucyjny stwierdził istnienie takiego składnika majątkowego będącego własnością spółki; stwierdził jednocześnie, że nie może się z niego zaspokoić ze względu na niemożność jego odnalezienia (por. w szczególności k. 91-95 akt adm. egzek.).
12. DIAS odparł, że strona "nie może (...) oczekiwać, że (...) dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości", że "[w]skazywane mienie musi być (...) konkretne, wymierne i niesporne" i że "za takie mienie nie można uznać wskazanego w odwołaniu samochodu marki [...]. rok prod. 2019., bowiem pojazdu tego nie udało się odnaleźć, strona go nie udostępniła, pojazd nie posiada aktualnego ubezpieczenia i prawdopodobnie nie jest zdatny do użytku, a zatem nie przedstawia znaczącej wartości".
Argumentacja ta nie przekonuje.
13. Sąd zgadza się, że wskazane mienie musi być "realne, konkretne, wymierne i niesporne".
Sąd zgadza się ze wskazanymi przez DIAS warunkami, zgadza się również z tym, że "[o]rgan podatkowy powinien mieć możliwość ze wskazanego mienia w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalania praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części" (wyrok NSA z 2.12.2022 r., III FSK 1293/21).
Nie zgadza się jednak, że brak ubezpieczenia i badań technicznych świadczy o niezdatności o użytku samochodu osobowego (por. s. 16 zaskarżonej decyzji).
Nie zgadza się także, że zbadanie, czy pani M.E. jest w posiadaniu samochodu będącego własnością spółki, stanowi czynność "skomplikowaną, długotrwałą, kosztowną" – przecież osoba ta według twierdzeń Skarżącego (którym organ odwoławczy nie zaprzecza) jest pracownicą Krajowej Administracji Skarbowej.
14. DIAS wskazuje również, że zaległości podatkowe spółki ogółem wynoszą 439.540,90 zł (z odsetkami za zwłokę w kwocie 212.169,00 zł – por. s. 17 zaskarżonej decyzji). Choć w decyzji nie powiedziano tego wprost, można uważać, że zdaniem DIAS w każdym razie oznacza to, że mienie wartości 80.000 zł nie mogłoby umożliwić zaspokojenia zaległości podatkowych "w znacznej części".
Sąd zwraca jednak uwagę, że zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący, wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę 47.936,30 zł (por. także odpowiedź na skargę, s. 8) – jest to wartość o rząd wielkości mniejsza.
15. Wskazane przez członka zarządu mienie musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki – jednak zdaniem Sądu może chodzić tylko o zaległości podatkowe, za które odpowiada członek zarządu, nie wszelkie zaległości podatkowe spółki ogółem.
Przemawiają za tym dwa argumenty.
Po pierwsze, omawiana przesłanka egzoneracyjna mieści się w art. 116 O.p. in fine – zatem w ramach tej samej jednostki redakcyjnej ustawy, w której in principio mowa o "zaległościach podatkowych", za które odpowiadają członkowie zarządu. Wyrażenie "zaległości podatkowe" użyte na początku i na końcu tego samego przepisu musi mieć stałe – to samo – znaczenie.
Po drugie, ograniczenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu do zaległości podatkowych powstałych w okresie sprawowania przez niego funkcji (i spełniających inne warunki, w tym kluczowy warunek wymierzenia tej odpowiedzialności w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p.), byłoby "pustym gestem" ustawodawcy, gdyby zarazem członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności przez wskazanie mienia pokrywającego (w całości lub znacznej części) zaległości podatkowe spółki w ogóle – nie tylko te, za które odpowiada.
Takie rozwiązanie byłoby wewnętrznie systemowo niespójne. Oznaczałoby w szczególności, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu musi wskazać mienie wystarczające na pokrycie zaległości podatkowych spółki powstałych w okresie, w którym w ogóle członkiem zarządu nie był; nawet w przypadku, gdyby te zaległości podatkowe wielokrotnie przekraczały swoją wartością te, za które członek zarządu zgodnie z ustawą odpowiada.
16. Przeciwnie: ma sens wykładnia, za którą opowiada się Sąd: według niej jeżeli wskazane mienie pokrywa wartość konkretnych zaległości podatkowych objętych odpowiedzialnością solidarną członka zarządu co najmniej w znacznej części, ten jest wolny od odpowiedzialności.
17. Ważne jest bowiem porównanie wartości: tej, którą przedstawia mienie wskazane przez członka zarządu i tej, na którą opiewają zaległości podatkowe, za które ma odpowiadać. Nawet jeżeli egzekucja z tego mienia doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych innych niż te, za które odpowiada członek zarządu, per saldo pula (suma) zaległości podatkowych pomniejszy się o tyle, ile warte jest "mienie" wskazane przez członka zarządu.
18. Dlatego należało i w dalszym biegu sprawy należy zbadać, czy u pani M.E. znajduje się samochód osobowy należący do spółki – co można łatwo sprawdzić przez odebranie od niej zeznań w charakterze świadka (składanych pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań).
19. Zaskarżona decyzja narusza:
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezbadanie możliwości zaspokojenia się z mienia wskazanego przez Skarżącego w postaci samochodu osobowego: niepodjęcie czynności dowodowych wobec pani M.E.;
- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne w obecnym stanie sprawy stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.
20. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).
21. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym DIAS przesłucha w charakterze świadka panią M.E. na okoliczność posiadania samochodu osobowego będącego własnością spółki.
Jeżeli mienie w postaci tego samochodu osobowego zostanie wykryte i potwierdzona zostanie możliwość zaspokojenia z niego zaległości podatkowych spółki o wartości odpowiadającej tym, za które ma odpowiadać Skarżący (w całości lub w znacznej części), DIAS uzna za spełnioną przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
W przeciwnym wypadku DIAS utrzyma w mocy decyzję NUS: pozostanie przy stanowisku o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w zakresie orzeczonym przez organ I instancji.
22. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997 zł, na którą składały się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
-----------------------
GRODZKI.
Adwokat Michał Grodzki Kancelaria Adwokacka | ul. Grzybowska 4 lok. 111, 00-131 Warszawa | NIP: 718-200-81-68
#
Adwokat Michał Grodzki Kancelaria Adwokacka | ul. Grzybowska 4 lok. 111, 00-131 Warszawa | NIP: 718-200-81-68
#