W piśmie z 20 maja 2025 r. Spółka – w ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego udzieliła szczegółowych odpowiedzi na pytania organu (patrz str. 9-17 zaskarżonej interpretacji) wskazując m.in., że "Działalność Działu N. w stosunku do spółek z Grupy N. opiera się głównie na umowach zawartych między Wnioskodawcą a spółkami z Grupy N.:
1. Umowy o zarządzanie, na podstawie której Wnioskodawca wykonuje na rzecz spółek z Grupy N. czynności o charakterze planowania, organizowania, kierowania i kontrolowania działalności świadczonej przez spółki z Grupy N. na rzecz podmiotów trzecich. (...)
2. Umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy N. usług obejmujących czynności koordynacyjne, nadzorcze, kontrolne oraz stanowiące wsparcie dla zarządu spółek z Grupy N. (...)
Dział N. odpowiedzialny jest za funkcje holdingowe i zarządcze przypisane konkretnie do działalności spółek z Grupy N. Jest odpowiedzialny za świadczenie usług zarządzania i nadzoru budowy farm fotowoltaicznych, elektrowni wiatrowych oraz bateryjnych magazynów energii oraz świadczenia usług O. przez spółki z Grupy N. (N. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.) na rzecz innych spółek z Grupy R. oraz podmiotów trzecich.
Dział R. pełni podobne funkcje holdingowe i zarządcze, jednakże dla pozostałych podmiotów zależnych i powiązanych z Grupy R. Tym samym jest to w szczególności nadzór nad przygotowywaniem do budowy wielkoskalowych farm fotowoltaicznych, wiatrowych oraz B., analiza rynku i rozwój obszarów biznesowych, pozyskiwanie nowych projektów od podmiotów zewnętrznych do aktywów Grupy R. oraz komercjalizacja projektów. Jednakże dodatkowo, Dział R. pełni funkcję administracyjną dla Grupy R., w tym obsługę finansowo-księgową, prawną oraz biurowo-administracyjną spółek z Grupy R. (poza spółkami z Grupy N.), jak również zarządzanie zasobami ludzkimi na poziomie całej Grupy R. Co więcej czynności administracyjne Grupy N. są wykonywane przez podmioty zależne Wnioskodawcy w ramach Grupy N.
Należy zaznaczyć, że podział funkcji między Dział N. i Dział R. wynika przede wszystkim z konieczności zachowania transparentności i odgraniczenia działalności związanej z Grupą N. z uwagi na fakt, że podmioty trzecie, na rzecz których Grupa N. świadczy usługi (budowania i serwisowania inwestycji) to podmioty konkurencyjne wobec działalności Wnioskodawcy. Grupa R. zaś korzysta w zakresie budowania i serwisowania inwestycji zarówno z usług Grupy N., jak również z usług podmiotów trzecich
W ocenie Wnioskodawcy w wyniku Podziału zostanie dokonane przejście na Spółkę Przejmującą części zakładu pracy Wnioskodawcy związanej z działalnością Działu N w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2025, poz. 277) – dalej też "k.p."".
Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała:
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dział R. oraz Dział N. na moment Podziału przez wydzielenie Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 Spółka wskazała, że jej zdaniem Dział R. oraz Dział N. na moment Podziału przez wydzielenie Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (Z.) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 Spółka wskazała, że jej zdaniem w związku z rozważanym Podziałem, nie powstanie dla Spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2025 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS, po przywołaniu treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:
- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Reasumując, wskazał DKIS, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
Następnie DKIS, po przywołaniu treści art. 12 ust. 1, ust. 1 pkt 9, ust. 13, ust. 14, ust. 15 u.p.d.o.p. wskazał, że przedmiotem wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy Dział R. oraz Dział N. na moment Podziału przez wydzielenie Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
DKIS następnie, po ponownym wyjaśnieniu, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, zauważył, że przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. DKIS wskazał, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.
Następnie DKIS wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie można jednak stwierdzić, że mający być przedmiotem wydzielenia Dział N. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.
Zdaniem DKIS bowiem w niniejszej sprawie działalność Działu N. opiera się w głównej mierze o posiadanie większościowych udziałów w dwóch spółkach z grupy N. i sprawowanie funkcji zarządczych i holdingowych wynikających z faktu posiadania tych udziałów. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że umowy dot. procesu budowy farm fotowoltaicznych oraz magazynów energii (B.) oraz serwisowania i zarządzania farmami fotowoltaicznymi (umowy E. oraz O.) są zawierane przez Spółki z Grupy N. z podmiotami inwestującymi w energię odnawialną. To te zatem ww. spółki z Grupy N., a nie Wnioskodawca w ramach Działu N. wykonuje wynikające z nich funkcje. Działalność Spółki sprowadza się zatem w istocie do zarządzania i kontroli działalności realizowanej przez ww. spółki (planowanie, organizowanie, kierowanie, kontrolowanie działalności świadczonej przez spółki z Grupy N. na rzecz podmiotów trzecich; udzielanie ogólnych wytycznych; koordynacja, nadzór, kontrola, wsparcie zarządu spółek z Grupy N.). Nie sposób więc twierdzić, że działalność Spółki o charakterze nadzorczym i kontrolnym nad spółkami z Grupy N., wynikająca w głównej mierze z faktu posiadania przez Spółkę większości udziałów w tych spółkach, prowadzona w oparciu o będące przedmiotem wydzielenia składniki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. Posiadanie przez Spółkę udziałów w ww. spółkach, które prowadzą Działalność Grupy N. nie oznacza jednocześnie, że to Spółka jako większościowy udziałowiec tych spółek prowadzicie tą działalność. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać – zdaniem DKIS - że mający być przedmiotem wydzielenia Dział N. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, bowiem Spółka nie może dokonać wydzielenia części działalności, która funkcjonuje w istocie w ramach innych podmiotów, tj. Spółek w których Spółka posiada jedynie udziały. W konsekwencji to, co Spółka planuje wydzielić w ramach prowadzonej przez siebie Działalności to jedynie zbiór głównie składników niematerialnych, różnego rodzaju umów, i udziałów w spółkach zależnych, którego to zbioru nie sposób zdefiniować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS powtórzył, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Aby zespół tych składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, za który nie można uznać składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, a wydzielanych w ramach podziału. Skoro jak wykazano, zdaniem DKIS, działalność Działu N. prowadzą w istocie Spółki z Grupy N., to nie sposób twierdzić, że Działalność ta jest w istocie przez Spółkę prowadzona, a tym samym, iż może być wydzielona w Spółce, stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z rozważanym Podziałem.
Dodatkowo Dyrektor KIS zauważył, że działalność Działu N. jest w istocie tożsama z działalnością Działu R. Oba działy realizują te same funkcje a ich wyodrębnienie nie ma rzeczywistego charakteru funkcjonalnego. Oba działy pełnią funkcje holdingowe i zarządcze, jedyną różnicą jest przypisanie ich do innych grup. Działalność Działu N. jest w istocie powieleniem działalności Działu R. w innym segmencie grupy. Nie można więc, zdaniem DKIS, zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że Dział N. na moment Podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Z.) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Skoro działalność Działu N. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jego wydzielenie do Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym, DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 za nieprawidłowe. Końcowo DKIS zauważył, że skoro działalność Działu N. (działalność wydzielana) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie ma miejsca wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, to ocena czy część pozostająca w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.
Skarżąca pismem z 31 lipca 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie przesłanek wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że Dział N przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie Podziału będzie stanowić transakcje podlegającą opodatkowaniu CIT (doprowadzi do powstania przychodu w CIT).
podczas, gdy
Dział N spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. W konsekwencji, wydzielenie Działu N. do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu CIT. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego z wniosku wynika, że Spółka Przejmująca przejmie zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, które zostały wyodrębnione u Skarżącej organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo, a także jest zdolny do kontynuowania prowadzenia działalności w Spółce Przejmującej. Wbrew twierdzeniom organu w interpretacji, w szczególności u Skarżącej występuje wyodrębnienie funkcjonalne Działu N.
Jednocześnie majątek pozostający w Spółce (Dział R.) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. Będzie to bowiem zespół składników materialnych oraz niematerialnych, który w pełni umożliwi Skarżącej kontynuację dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej.
Dopuszczając się błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p., Organ przyjął przesłanki powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewynikające z przepisu 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wymaga od przenoszonego zespołu składników majątkowych, by umożliwiał on podmiotowi przejmującemu, w oparciu o nabyte składniki, prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Skarżący wymóg ten spełnił. Konsekwencją zaś błędu wykładni była niewłaściwa ocena co do zastosowania wskazanych przepisów.
2) art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 4 pkt 3h, art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że wydzielenie ze Skarżącej zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Dział N oraz ich przeniesienie na rzecz Spółki Przejmującej nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
podczas, gdy
zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w Dziale N. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, wydzielenie Działu N. do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu CIT, zatem w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 4 pkt 3h, art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p. Organ niewłaściwie ocenił ich zastosowanie w Interpretacji.
3) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niespójnego oraz niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji, które nie urzeczywistnia orzecznictwa w zakresie ustalenia minimalnych wymogów dla uznania składników materialnych oraz niematerialnych za ZCP. Organ nie uzasadnił, z punktu widzenia wyroków sądów administracyjnych, które istotne elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie występują dla wydzielenia Działu N do Spółki Przejmującej oraz które składniki są irrelewantne z punktu widzenia klasyfikacji Działu N jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zarzucone powyżej naruszenia błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie ustalono, że Dział N wydzielony do Spółki Przejmującej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. a jego wydzielenie prowadzi do powstania przychodu w podatku CIT.
Mając na względzie powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Sąd uznaje bowiem (co kierunkowo zarzuca Skarżąca) że organ – w kontekście możliwości zakwalifikowania szczegółowo opisanego we wniosku Działu R oraz Działu N jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z opisanym we wniosku planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie – sporządził wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji (czym naruszył przepis art. 14c §1 i §2 O.p.), jednocześnie w samej treści tego uzasadnienia dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wybranych przez organ okoliczności świadczących (rzekomo) o tym, że opisane przez Skarżącą ww. działy nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak wskazał NSA w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17 (które to stanowisko tut. Sąd w pełni podziela) "zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2288/16)".
Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną należy stwierdzić, że o ile w części wstępnej uzasadnienia interpretacji indywidualnej (str. 24-26 zaskarżonej interpretacji) organ przedstawił stosunkowo kompleksowe i spójne stanowisko w zakresie wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (wskazując m.in. na jego całościowy charakter, możliwość samodzielnego funkcjonowania, a także wydzielenie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, a także potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy) o tyle odnosząc przedstawione przez siebie kryteria do sytuacji wydzielenia przez Spółkę obu działów (str. 32-33), uczynił to w sposób na tyle niezrozumiały (i dodatkowo błędnie – patrz dalej), że nie można mieć (do końca) pewności, który ze wskazanych przez organ interpretacyjny (wcześniej) warunków (i co szczególnie istotne z jakich powodów) jest w tym przypadku niespełniony. Zdefiniowanie w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jego rozwinięcie (interpretacja) wskazujące poszczególne kryteria (warunki), które muszą być spełnione, ażeby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służy temu, ażeby w procesie stosowania prawa oceniać badany zespół składników z punktu widzenia tychże kryteriów (warunków) – to jest każdego z osobna.
W efekcie przykładowo mimo że organ zdaje się wiązać okoliczność tego, że "[t]o te zatem ww. spółki z Grupy N, a nie Wnioskodawca w ramach Działu N wykonuje [powinno być wykonują – dopisał Sąd] (...) działalność [Spółki] sprowadza się zatem w istocie do zarządzania i kontroli działalności realizowanej przez spółki" z brakiem spełnienia warunku "samodzielnością funkcjonowania" (gdyż akapit trzeci na str. 32 stanowi rozwinięcie akapitu drugiego na str. 32), to jednocześnie organ wskazuje na brak możliwości wydzielenia tej działalności, w efekcie czego brak jest "pełnej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania". Niezależnie od wadliwości przyjętej wykładni, niejako "zbiorcza ocena" organu w połączeniu z dalece posuniętą lakonicznością uzasadnienia powoduje, że trudno zrozumieć stanowisko organu (i z konieczności należy w istocie niejako "dopowiadać sobie" uzasadnienie rozstrzygnięcia). Zasadnie zarzucono zatem w skardze, że Organ nie uzasadnił w zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia praktycznych aspektów, które istotne elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie występują przy wydzieleniu Działu N.
Jednocześnie, niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji w zakresie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (gdzie ocena ma charakter niejako zbiorczy), należy zauważyć, że stanowisko organu interpretacyjnego oparte jest na nieprawidłowej wykładni przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko organu można – w pewnym uproszczeniu (jak rozumie to – mając na uwadze ww. wadliwości uzasadnienia - Sąd) - sprowadzić do tego, że to spółki z grupy kapitałowej wykonują funkcje wynikające z umów dot. budowy i serwisowania farm i magazynów energii, działalność Spółki w zakresie Działu N opiera się w głównej mierze na posiadaniu większościowych udziałów w tychże spółkach i sprawowaniu funkcji zarządczych i holdingowych (co wyklucza samodzielność i odrębność organizacyjną i finansową). Stanowisko w tym zakresie jest jednak błędne, skoro działalność wykonywana przez Spółkę polegająca na sprawowaniu funkcji zarządczych i holdingowych stanowi odrębną i istotną działalność (odrębną od działalności spółek zależnych). Okoliczność tego, że spółki zależne prowadzą określoną działalność nie świadczy o tym, że spółka posiadająca w nich udziały i sprawująca funkcje zarządcze i holdingowe (w tychże spółkach) nie prowadzi odrębnej działalności (od tych spółek). Możliwość prowadzenia samodzielnej działalności przez wyodrębniony ze Spółki Dział N (i drugi dział) należy zatem odnieść do działalności Spółki (jako takiej), a nie działalności spółek zależnych. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjne jest w istocie równoznaczne z przyjęciem, że Spółka (prowadząc działalność zarządczą i holdingową) nie prowadzi działalności gospodarczej (prowadzą je zaś jedynie spółki zależne) – takie stanowisko jest, w ocenie Sądu, błędne i niczym nieuzasadnione. W konsekwencji zatem rozważenie m.in. odrębności organizacyjnej i finansowej obu działów należy rozpatrywać w kontekście działalności Spółki (prowadzącej działalność zarządczą i holdingową), a nie działalności spółek zależnych. To nie spółki zależne mają się bowiem dzielić (i konieczne jest rozważenie możliwości zakwalifikowania poszczególnych zespołów ich składników majątkowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa) ile Skarżąca – prowadząca m.in. działalność holdingową i zarządczą – ma się podzielić (na dwa opisane Działy) i możliwość samodzielności prowadzenia przez te działy i ich odpowiedniego wyodrębnienia należy zbadać analizując spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie zatem ocena organu jest oczywiście błędna.
W tym względzie zauważyć należy, że zasadnie – w kontekście wyrażonego na str. 32 stanowiska (że "[z]a zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać bowiem taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych w oparciu o który, każdy podmiot będący ich potencjalnym nabywcą mógłby prowadzić działalność w tożsamym zakresie, bez angażowania innych zasobów, czy też podejmowania dodatkowych działań.") - Skarżąca wskazuje na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym NSA orzekł, że "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.".
Jednocześnie również nieprawidłowe jest stanowisko organu utożsamiające to, że oba działy prowadzą działalność holdingową i zarządczą (notabene w tym przypadku organ odnosi się do działalności Spółki, a nie spółek zależnych) z brakiem wyodrębnienia funkcjonalnego tychże. Zauważyć bowiem należy, że przecież oba działy prowadzą działalność holdingową i zarządczą w odniesieniu do innych spółek (inne są to spółki, inny jest ich profil). W tym względzie można posłużyć się przykładem zaprezentowanym w skardze dotyczącym spółki prowadzącej dwie, w pełni skomercjalizowane galerie handlowe. Z perspektywy wykładni literalnej podział spółki i wydzielenie jednej z galerii handlowych do innej spółki stanowi klasyczny transfer Z., czyli wyodrębnienie z jednego przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, które stanowią samoistne przedsiębiorstwo bez uszczerbku dla części działalności pozostałej w spółce dzielonej. Okoliczność tego, że dwie galerie handlowe mogą mieć taki sam profil, każda z nich może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym być funkcjonalnie wyodrębniona).
W konsekwencji – w powyższym zakresie – doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie przesłanek wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, skoro – organ w oparciu o błędną wykładnię – uznał, że Dział N wydzielony do Spółki Przejmującej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. (co stanowiło punkt wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię i ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że organ odniesie poszczególne kryteria (warunki) dotyczące kwalifikacji obu wskazanych Działów Spółki (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.) odnosząc się do każdego kryterium z osobna (na tle okoliczności sprawy), jednocześnie organ przyjmie, że możliwość prowadzenia samodzielnej działalności przez wyodrębniony ze Spółki Dział N (i drugi dział) należy odnieść do działalności Spółki (jako takiej), a nie działalności spółek zależnych (i rozważyć należy odpowiednie wyodrębnienie tychże działów), jak również przyjmie, że okoliczność tego, że oba działy prowadzą działalność holdingową i zarządczą (jako taka) nie stoi na przeszkodzie możliwości uznania, że są one wyodrębnione (w szczególności funkcjonalnie).