Wyrok WSA z dnia 26 lutego 2026, sygn. III SA/Wa 2017/25

Skarżący, w skardze złożonej 6 sierpnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionował decyzję Dyrektora i wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o umorzenie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zwrócił się nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania instytucji zabezpieczenia, mimo braku dowodów na nieprawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącego i oparcia rozstrzygnięcia na niepotwierdzonych zarzutach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rzetelnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego oraz pominięcie danych wynikających z deklaracji i zeznań podatkowych, które potwierdzały jego rzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, że transakcje skarżącego nie przebiegały w sposób ujęty w fakturach VAT, a strona działała w złej wierze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji, które nie wskazuje precyzyjnie nieprawidłowości przypisywanych podatnikowi oraz pomija okoliczności przemawiające na jego korzyść.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu w zakresie uznania faktur wystawionych przez: W. sp. z o.o., H. sp. z o. o., L. sp. z o.o., N. Sp. z o.o. w likwidacji, R. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej.

Jak ustalono bowiem Skarżący w okresie objętym kontrolą odliczyła podatek naliczony z faktur wstawionych przez ww. podmioty. W toku kontroli większość ww. kontrahentów Skarżącego były spółki zarządzane przez cudzoziemców, najczęściej z kapitałem zakładowym w wysokości 5 tys. zł, przy deklarowanych jednorazowych transakcjach realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć nierzadko o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych i więcej. Ponadto adresy rejestracyjne spółek znajdowały się w biurach wirtualnych. Faktury od ww. kontrahentów, na podstawie których Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, wykazują wspólną cechę, a mianowicie ich wartość brutto nie przekracza kwoty 15.000 zł. Zdaniem organu, w świetle ustalonych okoliczności może to świadczyć o sztucznym kreowaniu wartości pojedynczej transakcji tak, by Skarżący mógł regulować za nie płatności w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego. W okresie od stycznia do grudnia 2023 r. z dwóch rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącego przez [...] S.A. Skarżący dokonał wypłaty gotówki w łącznej kwocie 22.292.861,84 zł.

Ponadto stwierdzono, że niejednokrotnie znajdują się w ewidencji zakupów dwie faktury wystawione przez ten sam podmiot w tym samym dniu. Przedmiotem wystawionych przez kontrahentów Skarżącego faktur była odzież, tj. m.in. bluzki, spodnie, kurtki, obuwie, kombinezony, topy bez podania żadnych danych szczegółowych typu rozmiar, kolor, materiał, które pozwalałyby na jednoznaczną identyfikację towaru, szczególnie w sytuacji gdy brak jest innych dokumentów (specyfikacji) umożliwiających precyzyjne określenie przedmiotu zakupu. Wedle organu, faktury uniemożliwiają weryfikację zakupionego towaru i w efekcie są mało wiarygodne z uwagi na ich niesprawdzalność.

Mając na uwadze dotychczas poczynione ustalenia faktyczne, zasadnie DIAS uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Świadczą o tym takie okoliczności, jak brak kontaktu z większością firm wystawiającą faktury, brak kontaktu z osobami je reprezentującymi, ustalony łańcuch dostaw pomiędzy tymi samymi podmiotami, a także brak odprowadzonego podatku VAT na poprzednim etapie obrotu oraz wykreślenie spółki W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Bezpośredni dostawcy mieli podobną strukturę w zakresie nabyć, tj. dokonywali zakupów od tych samych podmiotów. W zdecydowanej większości bezpośredni i pośredni kontrahenci, pomimo wykazywanych milionowych wartości sprzedaży nie deklarowały wpłat do urzędu skarbowego, lecz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty.

W sytuacji uprawdopodobnienia, że Skarżący przyjmował do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tej okoliczności.

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania dokonywanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku, w tym badanie tzw. dobrej wiary nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organy uczyniły.

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. należało uznać za chybione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył DIAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wystraczająco wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy wskazując na zasadność dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie zwracały uwagę na: z jednej strony – wysokość prognozowanego uszczuplenia w porównaniu z możliwościami finansowymi Skarżącego, a z drugiej strony – charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Na podstawie analizy złożonych zeznań podatkowych DIAS zasadnie zwrócił uwagę na spadek dochodów (lata 2020-2022 i 2014 r.), odpowiednio 45.491,98 zł - PIT-36 za 2020 r., 32.045,20 zł - PIT-37 za 2021 r. oraz 34.028,31 zł-PlT-36 za 2022 r. Z kolei za 2023 r. Skarżący miał uzyskać dochód z wysokości 1.710.494,62 zł (PIT-36L), po czym w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2024 r. Skarżący wykazał dochód w kwocie jedynie 26.849,59 zł. Natomiast DIAS ustalił, ze Skarżący pozostaje współwłaścicielem nieruchomości o numerach ksiąg: [...] - droga dojazdowa, [...] - Działki – drogi oraz dokonał zbycia nieruchomości (terenu mieszkaniowego o pow. 0,0933 ha) w drodze darowizny. Podobnie nie jest już właścicielem działki o numerze [...] – (Łąki trwałe) również zbytej na podstawie umowy darowizny.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku, na co słusznie wskazywał DIAS. Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organów podatkowych w kwestii wyzbywania się majątku. Nie twierdził też ani tym bardziej nie wykazał, by jego sytuacja majątkowa kształtowała się inaczej, niż przedstawiono w decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto podzielić należy stanowisko DIAS, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżący pomimo posiadanego majątku w postaci samochodów ([...] z 2004 r., [...] z 2010 r. oraz przyczepka [...] z 1984 r.), może nie uregulować w przyszłości zobowiązań podatkowych. Majątek w postaci środków transportowych nie daje bowiem gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy bowiem, majątek taki cechuje się łatwością szybkiego transferu, nie można więc uznać, że posiadanie go uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takiego majątku, w przypadku braku zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Odnosząc się do podnoszonych w powyższym zakresie zarzutów skargi, wskazać trzeba, że oczywiście podatnik może w każdym czasie w sposób dowolny dysponować swoim majątkiem, niemniej jednak, jeśli czynności tych dokonuje w okresie, w którym toczy się wobec niego postępowanie kontrolne czy podatkowe, którego ustalenia wskazują na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń należnych podatków, musi być świadomy, że działania takie mogą zostać przez organ uznane, za podstawę do podjęcia czynności mających na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa.

Warto też zauważyć, że mimo wezwania z 16.07.2024 r. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, Skarżący nie wykonał tegoż wezwania i nie przedłożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Odnośnie do powyższego, o ile kontrolowany może odmówić złożenia ww. oświadczenia, niemniej jednak nie zmienia to oceny, że odmowa złożenia takiego oświadczenia może być oceniana przez pryzmat przesłanek zabezpieczenia. Skarżący nie ujawniając składników majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego, tym bardziej zasadnym czyni stanowisko organów o konieczności dokonania zabezpieczenia. Skarżącu nie może, z jednej strony, nie przedkładać organowi na wezwanie żądanych informacji odnośnie do stanu finansowego i majątkowego, a z drugiej strony, zarzucać organowi dokonanie niepełnych ustaleń co do tych okoliczności.

Ponadto, zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów, że sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ujawnienie w toku kontroli podatkowej okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Organy podatkowe wykazały, jako wysoce prawdopodobne, że Skarżący uczestniczył w procederze wykorzystywania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczył Skarżący nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach kontroli i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), oddalił skargę.